Dua Wajah ‘Ultimum Remedium’ Pidana Pajak
Dani Rahmat – (Pemerhati Kebijakan Pajak)
Terkait isu kepastian hukum dalam regulasi perpajakan, salah satu harapan dari stakeholder (perpajakan) eksternal adalah adanya penyeragaman persepsi atas aturan dalam konteks penegakan hukum [lihat: Keputusan Dirjen Pajak Nomor KEP-389/PJ/2020 Tanggal 31 Agustus 2020 Tentang Rencana Strategis DJP Tahun 2020-2024, hal. 24].
Berdasarkan perbincangan penulis dengan beberapa konsultan pajak, kuasa hukum, atau bagian legal LJK, dari sekian perbedaan pemahaman atas peraturan perundang-undangan perpajakan, yang hangat dibicarakan adalah terkait sifat ultimum remedium UU KUP, hal ini berangkat dari fenomena penanganan pemeriksaan (audit) dan pemeriksaan bukti permulaan (“pra-penyidikan”) terhadap wajib pajak yang ‘dipersepsikan’ memiliki sifat peristiwa yang sama.
Refleksi dari perbedaan tafsir a quo dapat ditemukan pada beberapa tulisan yang disusun oleh para akademisi dan praktisi di bidang perpajakan. Sebagai contoh, Ilyas & Burton menuliskan:
“… norma dalam UU pajak menyatakan jika surat ketetapan pajak sudah terbit, penyelesaian hukumnya bukanlah hukum pidana tetapi hukum administrasi melalui putusan Pengadilan Pajak yang dapat berujung sampai MA [lihat: lyas, Wirawan B., and Richard Burton. 2018. Perspektif Keadilan Dan Kepastian Dalam Penerapan Hukum Pajak. Jakarta: Mitra Wacana Media, hal. 6].”
Dalam paragraf berikutnya kemudian dituliskan: “Pidana pajak esensinya hanya merupakan ultimum semata yang unsurnya memenuhi kualifikasi pidana.”
Hal ini berlainan dengan pendapat Prof. Gunadi yang menilai pendapat seperti itu sebagai “bias persepsi”. Beliau menyatakan bahwa:
“Dalam praktik penuntutan tindak pidana pajak dalam sidang pengadilan, terdapat ‘bias persepsi’ tentang ultimum remedium ini. Menurut para lawyer dari wajib pajak yang menjadi tersangka, pelaksanaan tindakan penyidikan tanpa didahului tindakan administrasi berupa penerbitan SKP dianggap prematur, akibatnya hakim pengadilan negeri dan pengadilan tinggi menyatakan bahwa tuntutan bersifat prematur dan wajib pajak dibebaskan [lihat Gunadi. 2017. Panduan Komprehensif Ketentuan Umum Perpajakan. Jakarta: MUC Consulting Group, hal. 415].”
Menurut Pendapat Prof. Gunadi di atas berkesesuaian dengan Pasal 4 ayat (1) Peraturan Menteri Keuangan Nomor 177/PMK.03/2022 tentang Tata Cara Pemeriksaan Bukti Permulaan (sebelumnya Permenkeu 239/PMK.03/2014 jo. Pasal 107 Permenkeu 18/PMK.03/2021) yang mengkoreksi pendapat seperti yang dikemukakan Ilyas dan Burton di atas, dengan menegaskan:
“Pemeriksaan Bukti Permulaan (atas dugaan tindak pidana di bidang perpajakan) sebagaimana dimaksud dalam Pasal 2 dilakukan atas masa pajak, bagian tahun pajak, atau tahun pajak baik yang belum maupun telah diterbitkan surat ketetapan pajak.”
Dalam hal ini, penulis memandang konsep ultimum remedium hukum (pidana) pajak ini dari dua sisi, diantaranya adalah:
- pengertian ultimum remedium dalam konsep hukum pidana secara umum yang terikat dengan asas-asas dan prinsip-prinsip hukum pidana;
- konsep ultimum remedium pada tataran implementasi kebijakan kriminalisasi atau penegakan hukum pidana (restoratif justice).
Dalam pandangan pertama, sejatinya hukum pidana bersifat ultimum remedium. Mengutip pendapat Sudikno Mertokusumo dalam bukunya ‘Penemuan Hukum Sebuah Pengantar’ (hal. 128), sebagaimana dikutip laman www.hukumonline.com, menyatakan bahwa ultimum remedium merupakan istilah hukum yang biasa dipakai dan diartikan sebagai penerapan sanksi pidana (baca: bukan administratif). Selanjutnya dikatakan bahwa ultimum remedium merupakan salah satu asas yang terdapat di dalam hukum pidana Indonesia yang menggariskan bahwa “pemidanaan” dijadikan upaya terakhir dalam hal penegakan hukum.
Hukum pidana tidak boleh digunakan untuk mengatur suatu perbuatan yang secara efektif dapat diatur oleh bidang hukum yang lain [lihat: Clarkson, C.M.V. 1998. Understanding Criminal Law (2nd Ed.). London: Sweet & Maxwell, hal. 202]. Kebijakan kriminal merupakan usaha rasional dari masyarakat untuk mencegah dan mengadakan reaksi terhadap kejahatan sebagai konsekuensi logis atas sebuah masalah kebijakan, sehingga penggunaan hukum pidana sebenarnya tidak merupakan suatu keharusan [lihat: Amrani, Hanafi. 2021. Hukum Pidana Ekonomi. Yogyakarta: UII Press, hal. 119].
Hukum pidana seharusnya digunakan hanya sebagai jalan terakhir (the last resort/ultimum remedium) untuk mencegah perbuatan-perbuatan terlarang, dalam artian disini hukum pidana ditempatkan sebagai ‘preventive interpretation’ yang tidak digunakan apabila cara-cara ‘non-hukum pidana‘ mampu mencegah perbuatan yang dilarang atau bahkan lebih baik [lihat: Husak, Douglas. 2005. “Applying Ultima Ratio: A Skeptical Assessment.” Ohio State Journal of Criminal Law, hal. 536].
Demikianlah hukum pidana sebagai ultimum remedium digunakan dalam praktik peradilan untuk menanggulangi kejahatan, apabila tidak ada upaya hukum lain yang dapat dan mampu mengatasi suatu kejahatan [lihat: Amrani, Hanafi. Op.cit. hal. 19]. Kecaman akan pelaku kejahatan inilah kemudian menjadikan hukum pidana disebut sebagai ‘hukum pamungkas’ di kala bidang hukum lainnya tidak mampu memberikan dampak signifikan terhadap penanggulangan pelanggaran hukum di masyarakat [ibid, hal. 36]. Sanksi pidana berfungsi subsidiaritas dan merupakan kebijakan sosial terakhir di dalam menanggulangi kejahatan (ultima ratio of social policy) [lihat: Ali, Mahrus. 2019. Overcriminalization: Teori, Dampak & Pencegahan. Yogyakarta: FH UII Press, hal. 40].
Namun demikian, banyaknya Undang-Undang yang memuat ketentuan pidana terkait masalah di luar hukum pidana, menunjukkan bahwa ada perubahan cara pandang di dalam mengatasi problem sosial, dari yang semula mendayagunakan instrumen hukum perdata atau administrasi kepada instrumen hukum pidana. Hukum pidana tidak lagi ditempatkan sebagai sarana terakhir (ultimum remedium) dalam menanggulangi kejahatan, melainkan sebagai ‘primum remedium’ [ibid, hal. 4].
Dalam perspektif ini, dengan menerima prinsip kepastian hukum dari ‘ruh’ asas lex certa (Pasal 1 ayat (1) KUHP), maka sepanjang rumusan perbuatan telah dikriminalisasi sebagai tindak pidana di bidang perpajakan dalam UU KUP, maka negara sebagai policy maker telah menyimpulkan bahwa perbuatan tersebut telah tidak dapat ditangani melalui sarana hukum ‘non-pidana’ sehingga penanganan atas perbuatan tersebut telah sampai pada jalan terakhir (the last resort) dan ditangani dengan pemidanaan.
Kedua, konsep ultimum remedium pada tataran implementasi kebijakan kriminalisasi (restoratif justice), di mana penjatuhan hukuman pidana badan (terhadap pelaku perbuatan yang sebelumnya telah ditetapkan sebagai tindak pidana di bidang perpajakan) merupakan langkah terakhir dan tidak dilakukan sepanjang kerugian pada pendapatan negara telah dipulihkan sesuai peraturan perundangan yang berlaku (Pasal 8 ayat (3) dan ayat (3a) serta Pasal 44B UU KUP).
Menerima konsep ultimum remedium sebagai asas yang (hanya) hidup dan berlaku pada aspek pidana, maka meskipun aturan yang memuat “pemaafan bertingkat” dalam UU KUP termuat dalam Pasal yang sama namun kiranya tidak semua materi muatan yang terkandung dalam Pasal 8 UU KUP merupakan cerminan ultimum remedium pemidanaan perpajakan dalam perspektif konsep restoratif justice.
Sebagaimana dikemukakan juga oleh Prof. Gunadi, terdapat dua kemungkinan aspek pelanggaran yang terjadi dalam satu peristiwa yang berkaitan dengan perpajakan, yaitu pelanggaran administrasi dan pelanggaran pidana. Adapun pasal yang mencerminkan ultimum remedium (baca: restoratif justice) dalam pemidanaan perpajakan adalah Pasal 8 ayat (3) dan ayat (3a) serta Pasal 44B UU KUP.
Sedangkan terkait pembetulan SPT sebagaimana dimaksud Pasal 8 ayat (1) UU KUP mengacu pada pembetulan atas kesalahan administratif. Hal ini tercermin dalam redaksi pasal yang berbunyi “… dengan syarat Direktur Jenderal Pajak belum melakukan tindakan pemeriksaan.” Redaksi pasal ini tidak diubah oleh UU HPP.
Namun demikian, rupanya Pasal 5 ayat (1) PP 50 Tahun 2022 (sebelumnya di Pasal 5 ayat (1) PP 74 Tahun 2011 dan dipertahankan oleh PP 9 Tahun 2021 pasca perubahan UU KUP oleh UU Cipta Kerja) memperluas maksud jenis kesalahan yang dibetulkan ini menjadi termasuk kesalahan pidana sesuai bunyi pasal sebagai berikut:
“Pembetulan sebagaimana dimaksud pada ayat (1) dapat dilakukan dengan syarat Direktur Jenderal Pajak belum melakukan tindakan:
a. Pemeriksaan; atau
b. Pemeriksaan Bukti Permulaan.”
Dengan demikian, dapat disimpulkan bahwa pembetulan SPT yang berdasarkan pada Pasal 8 ayat (1) ini merupakan “fasilitas” bagi wajib pajak untuk membetulkan kesalahannya (baik kesalahan yang bersifat administrasi maupun pidana) terkait aspek menghitungan pajak terutang (Pasal 12 UU KUP) atau materi isi/keterangan dalam SPT yang disampaikan (Pasal 39 ayat (1) huruf d UU KUP), sepanjang belum terdapat langkah tindakan yang dilakukan DJP, baik tindakan dalam ranah administrasi (pemeriksaan/audit) atapun pemidanaan (pemeriksaan bukti permulaan/penyelidikan).
Tidak berlebihan kiranya, jika berdasarkan ketentuan Pasal 5 ayat (1) PP 50 Tahun 2022 ini, kemudian disimpulkan bahwa suatu perbuatan/kesalahan pidana yang terkait dengan materi SPT, dianggap ‘terhapus’ jika dilakukan pembetulan SPT (opsi Pasal 8 ayat (1) atau Pasal 8 ayat (4) KUP) sebelum DJP melakukan pemeriksaan bukti permulaan sehingga bukan lagi merupakan tindak pidana.
Menerima premis di atas, maka pembetulan (atas kesalahan pidana) terkait SPT yang dilakukan setelah berjalannya tindakan pemeriksaan sebagaimana dimaksud dalam Pasal 8 ayat (4) merupakan “fasilitas” bagi wajib pajak dalam hal ditemukan indikasi pidana pada saat dilakukan pemeriksaan (audit) supaya perbuatannya tidak lagi dikatagorikan sebagai tindak pidana di bidang perpajakan.
Jika Wajib Pajak tidak menggunakan opsi Pasal 8 ayat (4), maka pemeriksaan ditangguhkan dan kemudian dilakukan pemeriksaan bukti permulaan. Dalam konteks inilah kemudian ultimum remedium (baca: restoratif justice) atas kesalahan pidana mulai berlaku dalam proses pemidanaan berdasarkan Pasal 8 ayat (3) dalam tahapan Pemeriksaan Bukti Permulaan dan Pasal 44B UU KUP dalam tahapan Penyidikan.
Dalam hal ini yang perlu menjadi catatan adalah, indikasi tindak pidana itu tidak harus dan belum tentu ditemukan pada tahap pemeriksaan. Pasalnya, berdasarkan Pasal 43A ayat (1) disebutkan bahwa Pemeriksaan Bukti Permulaan (sebagai tahap awal dalam proses pemidanaan) dilakukan berdasarkan informasi, data, laporan dan pengaduan terkait adanya indikasi pidana, meskipun bukan melalui tahap pemeriksaan.
===
