Shininglight: Peraturan Menteri Keuangan Nomor 177/PMK.03/2022 

Oleh: Dani Rahmat 

(Pemerhati Kebijakan Pajak)

Peraturan Pemerintah Nomor 50 Tahun 2022 tentang Tata Cara Pelaksanaan Hak Dan Pemenuhan Kewajiban Perpajakan diundangkan pada tanggal 12 Desember 2022 menggantikan PP 74 Tahun 2011 jo. Pasal 6 dan Pasal 9 PP 9 Tahun 2021. PP 50 Tahun 2022 ini merupakan ‘peraturan pelaksanaan’ atas UU KUP pasca perubahan oleh Undang-Undang Nomor 7 Tahun 2021 tentang Harmonisasi Peraturan Perpajakan.

Meskipun menurut UU Nomor 12 Tahun 2011 Peraturan Pemerintah menempati hirarki ‘satu klik’ di bawah Undang-Undang, namun terkait tata cara pemeriksaan bukti permulaan, Pasal 43A ayat (1) UU KUP memberikan atribusinya langsung kepada Peraturan Menteri Keuangan. Maka dapat kita pahami ketika Peraturan Menteri Keuangan Nomor 177/PMK.03/2022 tentang Tata Cara Pemeriksaan Bukti Permulaan Tindak Pidana di Bidang Perpajakan (menggantikan PMK-239/2014 4 jo. Pasal 107 PMK-18/2021) diundangkan pada tanggal 5 Desember 2022 (baca: sebelum diundangkannya PP 50 Tahun 2022).

Sebagaimana telah diungkapkan dalam Memori Penjelasan Pasal  43A ayat (1) UU KUP (pasca UU HPP) yang kemudian ditegaskan pula dalam Pasal 59 ayat (3) PP 50 Tahun 2022 bahwa Pemeriksaan Bukti Permulaan memiliki tujuan dan kedudukan yang sama dengan ‘penyelidikan’ sebagaimana diatur dalam undang-undang mengenai hukum acara pidana.

Asas nullum-crimen yang terkandung dalam Pasal 1 ayat (1) KUHP yang sekaligus mengandung asas lex scripta, lex stricta dan lex certa  yang juga berkaitan dengan jiwa Pasal 2 KUHAP, yaitu hukum pidana harus diwujudkan dengan prosedur yang memadai dan dengan jaminan hukum [lihat: Schaffmeister, D., Keijzer, N., & Sutorius, E. P. (2007). Hukum Pidana. Citra Aditya Bakti. Hal. 4].

Dalam konteks inilah, penulis mencoba menyajikan beberapa perubahan kaidah dari PMK sebelumnya serta memberikan sedikit “narasi penjelas” berdasarkan tafsir sistematis atas beberapa postulat yang termuat dalam PMK-177/2022 yang menggunakan redaksi berbeda antar portulat baik di dalam PMK-177/2022 itu sendiri atau jika disandingkan dengan PP 50 Tahun 2022. Tentunya tidak semua hal dapat dibahas dalam tulisan yang pendek ini.

Pemberitahuan

Pasal 1 angka 21 PMK-177/2022 memuat definisi “Surat Pemberitahuan” yang diambil dari Pasal 1 angka 11 UU KUP yang juga kembali dimuat di Pasal 1 angka 35 PP 50 Tahun 2022. ‘Pengulangan’ definisi  sekaligus penjelasan “Surat Pemberitahuan” kemudian termuat di Pasal 20 ayat (3) PMK-177/2022.

Meskipun Pasal 13 PMK-177/2022 menggunakan frasa “Surat Pemberitahuan” (yang dipenggal), namun konteks surat pemberitahuan yang kita bahas ini bukan mengacu pada rumusan Pasal 1 angka 11 UU KUP, Pasal 1 angka 35 PP 50 Tahun 2022 dan Pasal 1 angka 21 PMK-177/2022. Frasa “Surat Pemberitahuan” (yang dipenggal) di Pasal 13 PMK-177/2022 mengacu pada norma baru di Pasal 8 ayat (1) huruf a PMK-177/2022.

Jika sebelumnya menurut Pasal 15 ayat (1), Pasal 24 ayat (3) dan (4) dan Pasal 30 PMK-239/2014, Orang Pribadi atau Badan yang dilakukan pemeriksaan bukti permulaan secara terbuka hanya mendapatkan pemberitahuan dalam 3 (tiga) keadaan: (1) ketika awal pelaksanaan pemeriksaan bukti permulaan, (2) jika Terperiksa menempuh opsi restorasi Pasal 8 ayat (3) KUP, baik telah sesuai dengan keadaan yang sebenarnya atau tidak, dan (3) jika pemeriksaan bukti permulaan dihentikan. 

Sejak berlakunya PMK-177/2022, Pribadi atau Badan yang dilakukan pemeriksaan bukti permulaan secara terbuka mendapatkan pemberitahuan dalam bentuk surat sebagai berikut: (1) surat pemberitahuan Pemeriksaan Bukti Permulaan, (2) surat pemberitahuan Surat Perintah Pemeriksaan Bukti Permulaan Perubahan, (3) surat pemberitahuan perpanjangan jangka waktu Pemeriksaan Bukti Permulaan, (4) Pemberitahuan Hasil Pemeriksaan Bukti Permulaan, (4) pemberitahuan tindak lanjut Pemeriksaan Bukti Permulaan, atau (5) pemberitahuan perubahan tindak lanjut Pemeriksaan Bukti Permulaan.

Usulan Pemeriksaan Bukti Permulaan

Pemeriksaan bukti permulaan dilakukan berdasarkan suatu informasi, data, laporan, dan pengaduan (IDLP). Jika Pasal 2 ayat (2) PMK-239/2014 mengatur mekanisme pengembangan dan analisis IDLP melalui ‘kegiatan intelijen’ atau ‘pengamatan’, maka Pasal 3 ayat (1) PMK-177/2022 mengembalikannya ke ‘khitthah’ Pasal 43A ayat (1) KUP dan memori penjelasannya (pasca UU HPP), yaitu IDLP dikembangkan dan dianalisis melalui (1)’ kegiatan intelijen’ dan/atau (2) ‘kegiatan lain’ yang menurut Pasal 3 ayat (6) PMK-177/2022 dengan tetap dilakukan pengayaan data intelijen.

Adapun yang dimaksud “kegiatan lain” menurut Pasal 3 ayat (3) PMK-177/2022: adalah (1) kegiatan pengawasan (yang menjadi tusi Seksi Waskon KPP), (2) Pemeriksaan [vide Pasal 1 angka 25 UU KUP, Pasal 1 angka 8 PP 50 Tahun 2022 dan Pasal 1 angka 7 PMK-177/2022 jo. Pasal 29 UU KUP], (3) ‘pengembangan’ Pemeriksaan Bukti Permulaan, atau (4) ‘pengembangan’ Penyidikan. 

Yang menarik adalah, Pasal 3 PMK-177/2022 memasukkan ‘pengembangan Penyidikan’ sebagai ‘kegiatan lain’ yang menjadi dasar usulan pemeriksaan bukti permulaan. Dengan Pasal 3 ayat (5) PMK-177/2022 membatasi bahwa penyidikan yang dilakukan tanpa Pemeriksaan Bukti Permulaan hanya terhadap tindak pidana di bidang perpajakan diketahui seketika, maka secara keseluruhan PMK-177/2022 ini, menghendaki bahwa proses penegakan hukum pidana dimulai dari tahapan pemeriksaan bukti permulaan (kecuali terhadap tindak pidana yang diketahui seketika).

Norma dalam Pasal 3 PMK-177/2022 berbeda dengan Pasal 60 ayat (1) dan ayat (2) PP 50 Tahun 2022 yang mengatur bahwa jika ditemukan ‘bukti permulaan’ yang ‘berasal’ dari kegiatan ‘pengembangan Penyidikan’, maka Penyidik ‘melakukan’ Penyidikan sebagaimana diatur dalam Pasal 44 UU KUP (baca: dilakukan penyidikan, bukan pemeriksaan bukti permulaan).

Untuk menentukan ‘nasikh-mansukh’ kaidah yang menjadi tidak efektif antara Pasal 3 PMK-177/2022 dan Pasal 60 ayat (1) dan ayat (2) PP 50 Tahun 2022 tentu haruslah menunggu tafsir resmi dari pihak yang berkompeten. Secara lex superior derogat legi inferiori, tentulah PP 50/2022 lebih superior dibanding PMK-177/2022 menurut hirarki peraturan perundang-undangan. Secara lex posterior derogat legi priori, PP 50/2022 lebih posterior dibanding PMK-177/2022. Namun tidak boleh dilupakan, bahwa PMK-177/2022 bersandar atas atribusi langsung dari Pasal 43A ayat (3) UU KUP.

Penerima Surat Pemberitahuan

Jika sebelumnya, menurut Pasal 15 ayat (2) PMK-239/2014, seorang ‘kuasa’ dapat menerima surat pemberitahuan Pemeriksaan Bukti Permulaan yang disampaikan oleh Pemeriksa Bukti Permulaan, maka dengan tidak lagi tercantumnya kata ‘kuasa’ dalam rumusan Pasal 11 ayat (1) dan ayat (2) PMK-177/2022, maka saat ini pemberitahuan Pemeriksaan Bukti Permulaan hanya dapat disampaikan kepada orang pribadi yang dilakukan pemeriksaan bukti permulaan, keluarganya yang telah dewasa, badan yang dilakukan pemeriksaan bukti permulaan, wakil atau pegawai dari badan tersebut.

Namun demikian, norma Pasal 11 ayat (1) dan ayat (2) PMK-177/2022 berbeda dengan rumusan Pasal 5 ayat (4) PP 50 Tahun 2022 yang masih mencantumkan ‘kuasa’ sebagai pihak yang dapat menerima penyampaian surat pemberitahuan Pemeriksaan Bukti Permulaan.

Jika menghubungkannya dengan rumusan Pasal 15 ayat (6) PMK-177/2022 yang tidak lagi mencantumkan ‘kuasa’ yang sebelumnya tercantum di Pasal 17 ayat (6) PMK-239/2014 terkait pembatasan usul penyidikan karena Terperiksa tidak meminjamkan Bahan Bukti, serta rumusan Pasal 20 ayat (4) huruf a PMK-177/2022 yang mengatur bahwa surat tertulis mengenai pengungkapan ketidakbenaran perbuatan  yang ‘tidak dapat dikuasakan’, maka kiranya kehendak PMK-177/2022 ini lebih kuat dibandingkan dengan PP 50 Tahun 2022, yaitu kuasa tidak dapat menerima penyampaian surat pemberitahuan Pemeriksaan Bukti Permulaan.

SPH Pemeriksaan Buper

Berkenaan dengan norma Pasal 8 ayat (1) huruf a jo.  Pasal 19 ayat (1) PMK-177/2022, kiranya perlu dijelaskan bahwa Pemberitahuan Hasil Pemeriksaan Bukti Permulaan ini tidaklah dalam kedudukan yang sama sebagaimana dalam pemeriksaan biasa (baca: audit) yang kemudian dilakukan pembahasan untuk ‘disetujui’ atau ‘tidak disetujui’ dengan aspek hukum selanjutnya (penagihan dan upaya hukum keberatan/banding).

Pemberitahuan Hasil Pemeriksaan Bukti Permulaan hanyalah sekedar ‘informasi’ yang memuat hasil Pemeriksaan Bukti Permulaan [Pasal 1 angka 29 PMK-177/2022] yang dibuat setelah dilakukan ‘klarifikasi’ mengenai potensi kerugian pada pendapatan negara kepada terperiksa [Pasal 19 ayat (3) PMK-177/2022] dengan didahului dengan pemanggilan kepada Terperiksa dalam rangka itu [Pasal 19 ayat (4) PMK-177/2022]. 

Penulis memahami bahwa proses klarifikasi ini merupakan ruang bagi Terperiksa untuk dapat menghadirkan ‘bukti yang meringankan’ terkait unsur pidana berupa kerugian pada pendapatan negara yang boleh jadi selama proses sebelumnya tidak sepenuhnya terungkap.

Dengan PMK-177/2022 tidak lagi memuat norma yang sebelumnya menjadi materi Pasal 24 PMK-239/2014, maka beban yuridis pembuktian unsur KPPN ini tidak lagi berada pada Pemeriksa Bukti Permulaan, namun disandarkan pada temuan fakta berdasarkan bahan bukti, pendapat ahli dan simpulan rapat penelaahan (gelar perkara).

Ontologi dari ‘SPH Pembuper’ ini adalah untuk memberikan kepastian kepada Terperiksa mengenai jumlah pokok pajak yang menjadi kerugian pada pendapatan Negara dan denda yang harus dilunasi jika akan menggunakan opsi restorasi Pasal 8 ayat (3).

Yang berhak menempuh opsi Pasal 8 ayat (3)

Pasal 20 ayat (2) PMK-177/2022 ‘menghidupkan kembali’ norma Pasal 23 ayat (3) PMK-239/2014 yang sempat dihapus oleh PMK-18/2021. Dengan demikian, yang dapat menempuh opsi Pasal 8 ayat (3) adalah Terperiksa yang tidak hanya melakukan delik 38 atau Pasal 39 ayat (1) huruf c atau huruf d UU KUP ‘yang berdiri sendiri’ sebagaimana diatur di Pasal 8 ayat (3) UU KUP [pasca UU Cipta Kerja], namun juga  termasuk bagi yang melakukan delik Pasal 39 ayat (1) selain huruf c dan huruf d, Pasal 39 ayat (3), Pasal 39A, dan Pasal 43 UU KUP dan Pasal 24 dan Pasal 25 UU PBB yang ‘berkaitan’ dengan Pasal 39 ayat (1) huruf c atau huruf d UU KUP. 

Sebelumnya Pasal 23 ayat (3) PMK-239/2014 menggunakan istilah ‘berkaitan’ dan ‘berbarengan’.  Kedua istilah ini kiranya mengacu pada konsep samenloop van strafbare feiten atau perbarengan tindak pidana, baik sebagai gabungan beberapa perbuatan (meerdaadse samenloop) atau perbuatan yang berlanjut (voortgezette handeling).

Bahwa rumusan tindak pidana di bidang perpajakan yang diancam dengan sanksi pidana sebagaimana diatur dalam UU KUP, UU PBB, UU Bea Meterai, UU PPSP, dan UU Akses Informasi Keuangan untuk Kepentingan Perpajakan (AIK) [lihat Pasal 1 angka 6 PMK-177/2022] menggunakan kata ‘seseorang’, ‘setiap orang’ atau ‘barang siapa’. Apalagi jika dikaitkan dengan delik ‘dengan sengaja tidak mendaftarkan diri untuk diberikan NPWP’ [Pasal 39 ayat (1) huruf a], tentulah pelaku tindak pidana di bidang perpajakan ‘belum tentu’ berstatus sebagai ‘Wajib Pajak’ dalam pengertian formal.

Karena itulah, Pasal 2 ayat (1) menggunakan rumusan bahwa “Pemeriksaan bukti permulaan dilakukan terhadap ‘orang pribadi’ atau ‘badan’ yang diduga melakukan tindak pidana di bidang perpajakan”. Demikian juga Pasal 5 ayat (3) dan ayat (4) PMK-177/2022 mengatur bahwa pemberitahuan pemeriksaan bukti permulaan disampaikan/tidak disampaikan kepada orang “‘pribadi’ atau ‘badan’ yang dilakukan Pemeriksaan Bukti Permulaan“ [dalam hal ini, meski memuat kaidah yang sama dengan Pasal 5 ayat (3) dan ayat (4) PMK-177/2022, namun Pasal 59 ayat (5) dan ayat (6) PP 50 Tahun 2022 menggunakan frasa ‘Wajib Pajak’].

Ketika di awal proses pemeriksaan bukti permulaan dilakukan terhadap ‘orang pribadi’ atau ‘badan’, namun di ujung proses pemeriksaan bukti permulaan, baik berupa penghentian pemeriksaan bukti permulaan atau eskalasi ke tahap penyidikan, Pasal 2 ayat (4), Pasal 24 ayat (2) dan Pasal 26 ayat (1) PMK-177/2022 menggunakan frasa ‘Wajib Pajak’. Dalam konteks yang sama Pasal 59 ayat (8) huruf a, Pasal 59 ayat (8) huruf b angka 3 dan angka 4 PP 50 Tahun 2022 juga menggunakan frasa ‘Wajib Pajak’. Hal ini sejalan dengan Pasal 8 ayat (3) UU KUP yang memang menggunakan frasa ‘Wajib Pajak.’

Tidak ditemukan penjelasan terkait ‘perubahan status’ dalam pemeriksaan bukti permulaan dari ‘pribadi’ atau ‘badan’ menjadi ‘Wajib Pajak’ ini di dalam PMK-177/2022 dan PP 50/2022, kecuali definisi ‘Wajib Pajak’ yang dimuat di Pasal 1 angka 12 PMK-177/2022 dan Pasal 1 angka 7 PP 50 Tahun 2022 dalam rumusan yang sama dengan definisi pada Pasal 1 angka 2 UU KUP.

Pelaksana Pemeriksaan Bukti Permulaan

Pemeriksaan Bukti Permulaan dilaksanakan oleh ‘Pejabat Penyidik Pegawai Negeri Sipil’ tertentu di lingkungan Direktorat Jenderal Pajak yang menerima surat perintah pemeriksaan bukti permulaan [Pasal  43A ayat (1a) UU KUP (pasca UU HPP)]. Rumusan sedikit beda dalam Pasal 59 ayat (2) PP 50 Tahun 2022 yang berbunyi “Pemeriksaan Bukti Permulaan sebagaimana dimaksud pada ayat (1) dilaksanakan oleh ‘Penyidik’ yang menerima surat perintah Pemeriksaan Bukti Permulaan”. Sedangkan Pasal 2 ayat (2) PMK-177/2022 berbunyi “Pemeriksaan Bukti Permulaan sebagaimana dimaksud pada ayat (1) dilaksanakan oleh ‘Pemeriksa Bukti Permulaan’ yang menerima Surat Perintah Pemeriksaan Bukti Permulaan”.

‘Penyidik’ yang disebut oleh Pasal 59 ayat (2) PP 50 Tahun 2022 adalah penyidik yang didefinisikan di Pasal 1 angka 32 UU KUP dan Pasal 1 angka 12 PP 50 Tahun 2022, yaitu “pejabat Pegawai Negeri Sipil tertentu di lingkungan Direktorat Jenderal Pajak yang diberi ‘wewenang khusus’ sebagai Penyidik untuk melakukan ‘Penyidikan’ sesuai dengan ketentuan peraturan perundang-undangan”.

Sedangkan ‘Pemeriksa Bukti Permulaan’ yang disebut oleh Pasal 2 ayat (2) PMK-177/2022 adalah “pejabat Penyidik Pegawai Negeri Sipil di lingkungan Direktorat Jenderal Pajak yang diberi wewenang untuk melakukan ‘Pemeriksaan Bukti Permulaan’ sesuai dengan ketentuan peraturan perundang-undangan’. 

Dalam definisi ini tidak menggunakan kata ‘khusus’ yang merangkai kalimat “untuk melakukan ‘Pemeriksaan Bukti Permulaan’” sebagaimana digunakan kata ‘khusus’ yang merangkai kalimat “untuk melakukan ‘penyidikan’”. Hal ini kiranya berhubungan dengan ketentuan Pasal 43A ayat (2) UU KUP (pasca UU HPP) yang memberikan kewenangan kepada unit pemeriksa internal di lingkungan Kementerian Keuangan untuk melakukan pemeriksaan bukti permulaan terhadap indikasi tindak pidana di bidang perpajakan yang menyangkut petugas Direktorat Jenderal Pajak berdasarkan penugasan dari Menteri Keuangan.

Dengan mengaitkan pada Pasal 1 angka 20 PMK-177/2022, kiranya dapat disimpulkan bahwa pelaksana pemeriksaan bukti permulaan atau ‘pemeriksa bukti permulaan’ itu terdiri dari: (1) pejabat Pegawai Negeri Sipil tertentu pada Unit Pelaksana Penegakan Hukum di lingkungan Direktorat Jenderal Pajak yang diberi ‘wewenang khusus’ sebagai Penyidik yang menerima surat perintah Pemeriksaan Bukti Permulaan terhadap dugaan peristiwa pidana yang dilakukan orang pribadi atau badan; dan (2) petugas pada unit pemeriksa internal di lingkungan Kementerian Keuangan yang menerima penugasan dari menteri keuangan serta menerima surat perintah Pemeriksaan Bukti Permulaan terhadap dugaan peristiwa pidana yang menyangkut petugas Direktorat Jenderal Pajak.

Pasal 7 ayat (2) PMK-177/2022 hanya mengatur kualifikasi pemeriksa bukti permulaan pada Unit Pelaksana Penegakan Hukum di lingkungan Direktorat Jenderal Pajak. Namun jika kembali pada ketentuan Pasal  43A ayat (1a) UU KUP, maka petugas pada unit pemeriksa internal di lingkungan Kementerian Keuangan yang melakukan Pemeriksaan Bukti Permulaan sepertinya juga berstatus sebagai penyidik dan telah mendapat pelatihan teknis yang cukup sebagai Pemeriksa Bukti Permulaan sebagaimana diatur dalam Pasal 7 ayat (2) PMK-177/2022.

Yang menarik adalah perubahan redaksi yang digunakan Pasal 9 ayat (1) PMK-177/2022 yang berbunyi “Surat Perintah Pemeriksaan Bukti Permulaan sebagaimana dimaksud dalam Pasal 5 ayat (2) menjadi dasar pelaksanaan Pemeriksaan Bukti Permulaan oleh Pemeriksa Bukti Permulaan”. Sedangkan sebelumnya, Pasal 13 ayat (1) PMK-239/2014 berbunyi “Surat Perintah Pemeriksaan Bukti Permulaan menjadi dasar pelaksanaan Pemeriksaan Bukti  Permulaan oleh ‘tim’ pemeriksa Bukti Permulaan”. Dengan tidak lagi dicantumkannya kata ‘tim’ dalam rumusan norma Pasal 9 ayat (1) PMK-177/2022 tersebut, maka sepertinya surat perintah pemeriksaan bukti permulaan dapat diterbitkan atau diberikan kepada satu orang penyidik sebagai pemeriksa bukti permulaan dalam arti pemeriksaan bukti permulaan dapat dilakukan oleh satu orang penyidik sebagai pemeriksa bukti permulaan.

Bahan Bukti, Bukti, dan Bukti Permulaan

Bahwa simpulan Pemeriksaan Bukti Permulaan didasarkan pada Bahan Bukti ‘yang sah’ [Pasal 7 ayat (3) huruf f PMK-177/2022]. Yang dimaksud dengan frasa ‘yang sah’ ini lazim berlaku dalam hukum acara pidana berarti (1) lawful dalam bentuk/jenis’ bahan bukti  dan (2) lawful dalam mekanisme perolehan bahan buktinya.

Seperti halnya PMK-239/2014, PMK-177/2022 ini telah mengatur secara rinci bagaimana mekanisme perolehan bahan bukti antara lain mengenai, peminjaman, memasuki ruangan, digital forensic, penyegelan, pemanggilan, permintaan keterangan, dan lain sebagainya. Namun terkait bentuk atau jenis bahan bukti ini sepertinya masih memerlukan penjelasan agar lebih mudah dipahami.

Orang pribadi atau badan yang dilakukan Pemeriksaan Bukti Permulaan diwajibkan memberikan kesempatan kepada Pemeriksa Bukti Permulaan untuk memasuki dan/atau memeriksa tempat atau ruangan tertentu, barang bergerak, dan/atau barang tidak bergerak yang diduga atau patut diduga digunakan untuk menyimpan ‘Bahan Bukti’ [Pasal 8 ayat (5) huruf a PMK-177/2022], di sisi lain Pemeriksa Bukti Permulaan berwenang memasuki dan memeriksa tempat atau ruangan tertentu, barang bergerak dan/atau tidak bergerak yang diduga atau patut diduga digunakan untuk menyimpan buku atau catatan, dokumen yang menjadi dasar pembukuan atau pencatatan, dokumen lain, uang, dan/ atau barang  yang dapat memberi petunjuk tentang penghasilan yang diperoleh, kegiatan usaha, pekerjaan bebas Wajib Pajak, atau objek yang terutang pajak [Pasal 8 ayat (3) huruf c PMK-177/2022].

Kemudian Orang pribadi atau badan yang dilakukan Pemeriksaan Bukti Permulaan diwajibkan untuk memperlihatkan dan/atau meminjamkan ‘Bahan Bukti’ [Pasal 8 ayat (5) huruf c PMK-177/2022], di sisi lain Pemeriksa Bukti Permulaan berwenang meminjam dan memeriksa buku atau catatan, dokumen yang menjadi dasar pembukuan atau pencatatan, dan dokumen lain (tanpa kata: ‘uang dan/atau barang’)  yang berhubungan dengan penghasilan yang diperoleh, kegiatan usaha, pekerjaan bebas Wajib Pajak, atau objek yang terutang pajak [Pasal 8 ayat (3) huruf a PMK-177/2022].

Rumusan yang digunakan Pasal 8 ayat (3) huruf a dan huruf c PMK-177/2022 ini sama dengan yang digunakan dalam Pasal 59 ayat (7) huruf a dan huruf c PP 50 Tahun 2022, namun secara ‘berbalikan’ sbb:

PMK-177/2022		PP 50 Tahun 2022
Pasal 8 ayat (3) huruf a:Dalam melaksanakan Pemeriksaan Bukti Permulaan, ‘Pemeriksa Bukti Permulaan’ berwenang: [huruf a] meminjam dan memeriksa buku atau catatan, dokumen yang menjadi dasar pembukuan atau pencatatan, dan dokumen lain  yang berhubungan dengan penghasilan yang diperoleh, kegiatan usaha, pekerjaan bebas Wajib Pajak, atau objek yang terutang pajak ;		Pasal 59 ayat (7) huruf a:Dalam melaksanakan Pemeriksaan Bukti Permulaan, Penyidik selaku Pemeriksa Bukti Permulaan berwenang: [huruf a] meminjam dan memeriksa buku atau catatan, dokumen yang menjadi dasar pembukuan atau pencatatan, dokumen lain, uang, dan/atau barang yang dapat memberi petunjuk tentang penghasilan yang diperoleh, kegiatan usaha, pekerjaan bebas Wajib Pajak, atau objek yang terutang pajak
Pasal 8 ayat (3) huruf c:Dalam melaksanakan Pemeriksaan Bukti Permulaan, ‘Pemeriksa Bukti Permulaan’ berwenang: [huruf c] memasuki dan memeriksa tempat atau ruangan tertentu, barang bergerak dan/atau tidak bergerak yang diduga atau patut diduga digunakan untuk menyimpan buku atau catatan, dokumen yang menjadi dasar pembukuan atau pencatatan,  dokumen lain, uang, dan/atau barang  yang dapat memberi petunjuk tentang penghasilan yang diperoleh, kegiatan usaha, pekerjaan bebas Wajib Pajak, atau objek yang terutang pajak		Pasal 59 ayat (7) huruf c:Dalam melaksanakan Pemeriksaan Bukti Permulaan, Penyidik selaku Pemeriksa Bukti Permulaan berwenang: [huruf c]  memasuki dan memeriksa tempat atau ruang, barang bergerak dan/atau tidak bergerak yang diduga atau patut diduga digunakan untuk menyimpan buku atau catatan, dokumen yang menjadi dasar pembukuan atau pencatatan, dan dokumen lain yang berhubungan dengan penghasilan yang diperoleh, kegiatan usaha, pekerjaan bebas Wajib Pajak, atau objek yang terutang pajak

Jika kita simpulkan bahwa Pasal 8 ayat (3) huruf a dan huruf c PMK-177/2022 memberikan penjelasan bentuk empiris dari pengertian ‘bahan bukti’ yang digunakan oleh Pasal 8 ayat (5) huruf a dan huruf c PMK-177/2022, maka hal ini ‘mencederai’ seolah bentuk lain seperti data, informasi, dan bukti yang dikelola secara elektronik yang diberikan kewenangannya untuk diunduh dan ditangani [Pasal 8 ayat (3) huruf b] dan keterangan yang diperoleh dari ‘pihak ketiga yang mempunyai hubungan’ dan ‘pihak yang berkaitan’ [Pasal 8 ayat (3) huruf e dan f] seolah tidak termasuk sebagai ‘bahan bukti’. Padahal Pasal 1 angka 19 PMK-177/2022 telah memberikan definsi bahwa ‘Bahan Bukti’ adalah buku, catatan, dokumen, keterangan, informasi, data, dan/atau benda lainnya, yang dapat digunakan untuk menemukan Bukti Permulaan. 

Bahwa ‘keterangan’ yang diperoleh dari pihak ketiga yang mempunyai hubungan dan pihak yang berkaitan memang bukan merupakan bahan bukti yang biasa ‘disimpan’ di suatu ruangan atau tempat atau yang dapat dipinjam sehingga tidak dirumuskan dalam Pasal 8 ayat (3) huruf a dan huruf c PMK-177/2022. 

Kebingungan juga terkait status “uang dan/atau barang” apakah boleh dipinjam menurut ketentuan  Pasal 59 ayat (7) huruf a PP 50 Tahun 2022 ketika Pasal 8 ayat (3) huruf a PMK-177/2022 tidak mengatur demikian? Juga apakah ruangan yang diduga tempat menyimpan “uang dan/atau barang” apakah boleh dimasuki dan diperiksa menurut ketentuan  Pasal 8 ayat (3) huruf c PMK-177/2022  ketika Pasal 59 ayat (7) huruf c PP 50 Tahun 2022 tidak mengatur demikian?

Definisi ‘Bahan Bukti’ menurut Pasal 1 angka 19 PMK-177/2022 masih memerlukan penjelasan, mengingat dalam waktu yang bersamaan, ‘keterangan’ dan ‘benda’ juga termasuk sebagai ‘bukti’ (baca: bukan bahan bukti) menurut pengertian Bukti Permulaan di Pasal 1 angka 26 UU KUP dan Pasal 1 angka 8 PMK-177/2022.

Bukti Permulaan adalah keadaan, perbuatan, dan/atau ‘bukti’ berupa keterangan, tulisan, atau benda yang dapat memberikan petunjuk adanya dugaan kuat bahwa sedang atau telah terjadi suatu tindak pidana di bidang perpajakan yang dilakukan oleh siapa saja yang dapat menimbulkan kerugian pada pendapatan Negara [Pasal 1 angka 26 UU KUP jo. Pasal 1 angka 8 PMK-177/2022]. 

Kiranya sulit menentukan apa bentuk empiris dari ‘keadaan’ atau ‘perbuatan’ yang dapat ditemukan dan diakuisi sebagai bukti permulaan, karena meskipun keduanya merupakan kata benda, namun ia bersifat abstrak. Keadaan atau perbuatan tersebut dapat diketahui dari ‘jejak’, ‘alat’ yang digunakan dalam perbuatan itu atau yang mengakibatkan keadaan itu serta ‘kesaksian’ atas keadaan atau perbuatan itu. Oleh karena itu, bentuk yang paling empiris dari bukti permulaan adalah ‘bukti’ yang dapat berupa (1) keterangan, (2) tulisan, atau (3) benda. 

Jika merujuk pada parameter alat bukti yang sah dalam hukum acara pidana, maka dapat dipahami ‘bukti keterangan’ [Pasal 1 angka 26 UU KUP jo. Pasal 1 angka 8 PMK-177/2022] adalah: (1) minimal 2 (dua) ‘bahan bukti’ keterangan [Pasal 1 angka 19 PMK-177/2022] yang saling berkesesuaian dari ‘pihak ketiga yang mempunyai hubungan’ dan ‘pihak yang berkaitan’ serta dari pihak Terperiksa yang disampaikan  secara  lisan  (dituangkan dalam BAPK) [Pasal 1 angka 13 PMK-177/2022] yang dalam tahap penyidikan menjadi alat bukti Keterangan Saksi [Pasal 184, jo. Pasal 185 ayat (2) KUHAP jo. Putusan Mahkamah Konstitusi Nomor 65/PUU-VIII/2010]; dan/atau (2) Keterangan dari ahli seperti digital forensik, ahli di bidang perpajakan, ahli hukum pidana, dll yang dalam tahap penyidikan menjadi alat bukti Keterangan Ahli [Pasal 184 KUHAP].

Selanjutnya, ‘bukti tulisan’ [Pasal 1 angka 26 UU KUP jo. Pasal 1 angka 8 PMK-177/2022] adalah (1) ‘bahan bukti’ keterangan [Pasal 1 angka 19 PMK-177/2022] dari ‘pihak ketiga yang mempunyai hubungan’ dan ‘pihak yang berkaitan’ yang disampaikan secara tertulis dan yang berkesesuaian dengan bukti lain, yang dalam tahap penyidikan menjadi alat bukti Keterangan Saksi atau alat bukti Surat [Pasal 184 KUHAP]; dan/atau (2) ‘bahan bukti’ buku, catatan, dokumen, informasi, atau data baik secara elektronik atau bukan [Pasal 1 angka 19 PMK-177/2022] yang berkesesuaian dengan bukti lain, yang dalam tahap penyidikan menjadi alat bukti Surat [Pasal 184 KUHAP] atau sekedar barang bukti yang mendukung alat bukti lain [Pasal 39 KUHAP] bersama ‘bukti benda’ lainnya menurut Pasal 1 angka 8 PMK-177/2022.

Ketiga bentuk empiris ‘bukti’ Pasal 1 angka 8 PMK-177/2022 ini ditemukan dari jejak, alat, atau kesaksian berupa  buku, catatan, dokumen, keterangan, informasi, data, dan/atau benda lainnya yang dalam keadaan awalnya serbagai ‘puzzle’ yang berdiri sendiri disebut ‘bahan bukti’ [Pasal 1 angka 19 PMK-177/2022].

Buku/catatan/dokumen sebagai ‘bahan bukti’ [Pasal 1 angka 19] PMK-177/2022] adalah: (1) buku atau catatan, (2) dokumen yang menjadi dasar pembukuan atau pencatatan, dan (3) dokumen lain (termasuk uang dan/atau barang) yang berhubungan dengan (a) penghasilan yang diperoleh, (b) kegiatan usaha, (c) pekerjaan bebas Wajib Pajak, atau (d) objek yang terutang pajak [Pasal 8 ayat (3) huruf a dan huruf c  PMK-177/2022 jo. Pasal 59 ayat (7) huruf a dan huruf c PP 50 Tahun 2022].

Kata ‘penghasilan’ dalam Pasal ini harus diartikan sebagai ‘penghasilan neto’ sehingga mencakup juga keterhubungannya dengan catatan mengenai harta, kewajiban dan biaya-biaya [tidak hanya penghasilan bruto] sehingga relevan dengan rumusan selanjutnya yaitu ‘kegiatan usaha’ dan ‘pekerjaan bebas’.

Penutup 

Sebagai penutup, definisi Pemeriksaan  Bukti  Permulaan  adalah  ‘Pemeriksaan’  yang  dilakukan  untuk mendapatkan ‘Bukti Permulaan’ tentang adanya ‘dugaan’ telah terjadi Tindak Pidana di Bidang Perpajakan [Pasal 1 angka 27 UU KUP jo. Pasal 1 angka 9 PMK-177/2022 jo. Pasal 1 angka 10 PP 50/2022]. Meskipun PMK-177/2022 memuat definisi ‘pemeriksaan’ di Pasal 1 angka 7, namun kata ‘pemeriksaan’ pada frasa “Pemeriksaan yang  dilakukan..“ dalam definisi Pemeriksaan  Bukti  Permulaan ini tidak mengacu ke definisi ‘pemeriksaan’ dalam Pasal 1 angka 25 UU KUP, Pasal 1 angka 8 PP 50/2022 dan Pasal 1 angka 7 PMK-177/2022.

Bahwa Pemeriksaan Bukti Permulaan memiliki tujuan dan kedudukan yang sama dengan ‘penyelidikan’ sebagaimana diatur dalam Undang-Undang yang mengatur mengenai hukum acara pidana [memori penjelasan Pasal  43A ayat (1) UU KUP (pasca UU HPP) jo. Pasal 59 ayat (3) PP 50 Tahun 2022]. Bahwa Penyelidikan adalah serangkaian tindakan ‘penyelidik’ untuk mencari dan menemukan suatu peristiwa yang diduga sebagai tindak pidana guna menentukan dapat atau tidaknya dilakukan penyidikan menurut cara yang diatur dalam undang-undang ini [Pasal 1 angka 5 KUHAP]. Dengan demikian perkenankanlah penulis menyajikan sebuah alternatif definisi yang kiranya lebih mudah dicerna: 

“Pemeriksaan  Bukti  Permulaan  adalah  serangkaian tindakan ‘pemeriksa bukti permulaan’ untuk mencari dan menemukan ‘bukti permulaan’ tentang ‘peristiwa’ yang diduga sebagai tindak pidana di bidang perpajakan guna menentukan dapat atau tidaknya dilakukan penyidikan menurut cara yang diatur dalam UU KUP dan Undang-Undang yang mengatur mengenai hukm acara pidana.