Obstruction of justice, Justice Collabolator dan Scientific Crime Investigation dalam Pidana Perpajakan

Oleh: Dani Rahmat

Pemidanaan Untuk Rasa Keadilan WP Patuh

Dalam laporannya yang bertajuk Technology Tools to Tackle Tax Evasion and Tax Fraud yang dirilis pada tahun 2017, OECD menyatakan bahwa penggelapan pajak (tax evasion) dan penipuan pajak (tax fraud) tidak hanya merugikan masyarakat dari pendapatan negara yang akan digunakan untuk barang dan pelayanan publik, tetapi juga menempatkan begitu banyak pembayar pajak yang telah taat dan patuh pajak pada posisi yang tidak menguntungkan ketika harus bersaing dengan bisnis yang tidak membayar bagian pajak mereka secara adil.

Sudah sama-sama kita ketahui bahwa salah satu unsur dari definisi “pajak” adalah sifat yang memaksa berdasarkan undang-undang untuk sebesar-besarnya kemakmuran rakyat. Menurut Schaffmeister, Keijzer, dan Sutorius (2007), dalam arti formal, undang-undang berarti peraturan yang dibuat berdasarkan tata cara yang telah ditentukan oleh konstitusi oleh pemerintah dan DPR sebagai representasi rakyat yang akan dipajaki. Sedangkan dalam arti materiil, undang-undang berarti peraturan yang dibuat yang berlaku umum dan mengikat penduduk suatu kekuasaan pemerintah atau negara. Merujuk rumusan dari Riant Nugroho (2018) maka dalam arti materiil ini dapat dikatakan sebagai bentuk formal dari kebijakan publik.

Demikianlah penegakan hukum pidana perpajakan tidak terlepaskan dari politik kriminal sebagai sebuah kebijakan untuk mengantisipasi dan menangani permasalahan publik yang dalam konteks ini adalah pertama, (1) kebutuhan negara menghimpun penerimaan pajak untuk tujuan kemakmuran rakyat (hukum pidana pajak sebagai pengawal hukum administrasi pajak), dan kedua (2) menjamin kepastian hukum dan keadilan bagi para pembayar pajak yang telah taat dan patuh pajak sebagaimana dikemukakan OECD di atas.

Oleh karena itu, fungsi penegakan hukum pidana yang dilakukan DJP menempati peran yang penting setidaknya ditinjau dari dua prinsip good governance, yaitu supremasi hukum (rule of law) serta prinsip komitmen pada pengurangan kesenjangan sehingga harus didukung oleh semua pihak.

Kejahatan yang berjalan dalam kompleksitas

Sebagai bagian dari golongan kejahatan kerah putih (white collar crime), tindak pidana perpajakan sangat sulit terdeteksi oleh hukum karena terjadi dalam suatu lingkungan yang tertutup (satu atau beberapa entitas private tertentu), dilakukan atau melibatkan aktor yang merupakan orang-orang yang memiliki profil kelas atas, memiliki sumber daya dan kekuasaan atau memiliki peran yang besar di masyarakat karena status sosio sosial-ekonomi yang tinggi. Pengusutan akan lebih sulit ketika hadir perbantuan dari kalangan profesi yang oleh OECD disebut “professional enabler”. 

Di sisi lain, penanganan tindak pidana perpajakan memiliki karakteristik yang “rumit” karena tindak pidana dilakukan dalam kompleksitas “rule of game”-nya mekanisme pemungutan pajak yang self-assessment dengan berbagai macam ketentuan substantif-administratifnya.

Obstruction of justice

Sebagai contoh, delik Pasal 39 ayat (1) huruf d UU KUP, perbuatan menyampaikan SPT yang isinya tidak benar, tentulah membutuhkan perencanaan yang hanya sedikit orang yang mengetahui (misalnya Direktur, Manajer Akuntansi, Manajer Keuangan atau Staf Pajak, akuntan publik, notaris, atau konsultan pajak) dari mulai merekayasa pembukuan dan laporan keuangan sebagai basis pelaporan SPT, serta menyembunyikan, menghilangkan bukti dokumen pendukung transaksi yang asli atau menciptakan bukti dokumen pendukung transaksi yang palsu.

Modus umum delik 391d ini adalah menyembunyikan omzet atau penghasilan (non-declared income/black money) yang biasanya berbarengan dengan modus menyembunyikan overhead atau biaya (black market). Modus lain adalah membengkakkan overhead atau biaya (mark-up/over-costing) meski tanpa menyembunyikan omzet. 

Modus-modus ini memerlukan “permufakatan” di antara beberapa pihak di luar entitasnya baik sebagai pelanggan, pemasok maupun shadow person, seperti menciptakan shell-company yang dipasang sebagai buffer untuk menciptakan kompleksitas dan menjauhkan rantai transaksi, merekayasa dokumen bukti transaksi, atau merekayasa lalu lintas keuangan untuk mendukung penyamaran omzet atau biaya yang dilaporkan. 

Hanya sedikit orang di internal entitas yang mengetahui tindak pidana tersebut tentulah tidak dapat diandalkan untuk dapat secara sukarela menjadi pelapor adanya peristiwa pidana. Pun demikian tidak dapat diandalkan untuk dapat memberikan kesaksiannya secara jujur untuk mengungkap perkara. Hal ini disebabkan karena mereka adalah bagian dari pelaku tindak pidana tersebut atau karena alasan takut kehilangan pekerjaan. 

Para pihak pelanggan dan supplier atau tidak dapat diandalkan untuk dapat dengan mudah memberikan kesaksiannya secara jujur karena mereka juga dalam saat yang bersamaan sedang melakukan tindak pidana baik atas motif kecurangan pajaknya sendiri maupun murni penyertaan dalam tindak pidana yang dilakukan lawan transaksinya.

Berbagai rangkaian perbuatan yang digambarkan di atas, dapat dikatagorikan sebagai obstruction of justice, yang menyulitkan dan menghambat penyidik DJP untuk mengungkap suatu perkara pidana perpajakan. Padahal menurut hukum acara kita, keterangan saksi merupakan alat bukti yang sangat diperlukan dalam membuat terang suatu perkara.

Dalam konteks di atas, sepanjang belum ditemukan adanya fakta pelanggaran pidana pokok (misalnya Pasal 391d) untuk entitas mereka sendiri, maka terhadap mereka yang melakukan obstruction of justice dalam penanganan tindak pidana perpajakan ini dapat diterapkan Pasal  41A atau 41B UU KUP, meski dengan menyisakan permasalahan yang sebaiknya dikaji lebih lanjut, yaitu: 

• apakah penerapan Pasal 41A dan Pasal 41B UU KUP memerlukan upaya pra-penyidikan (lidik), mengingat kelaziman penanganan pidana dalam KUHAP dimulai dengan proses penyelidikan (menemukan peristiwa) sedangkan lembaga pemeriksaan bukti permulaan Pasal 1 angka 27 jo. Pasal 43A KUP merujuk pada Pasal 1 angka 26  KUP yang membatasi pada jenis delik materiil  “yang dapat menimbulkan kerugian pada pendapatan negara” yang sepertinya tidak mencakup delik Pasal  41A atau 41B UU KUP.
• bagaimana pertimbangan konsep restoratif justice bagi pelaku obstruction of justice Pasal 41A dan Pasal 41B UU KUP yang menurut ketentuan Pasal 8 ayat (3) dan Pasal 44B UU KUP tidak memiliki hak untuk menempuh opsi pemulihan keadaan (restorasi).
• apakah penanganan delik Pasal 41A dan Pasal 41B KUP akan berpengaruh pada aspek performance unit penegakan hukum di mana penanganan pemidanaan mengutamakan aspek pemulihan kerugian pendapatan negara (recovery) baik dari pembayaran Pasal 8 ayat (3),  Pasal 44B, penyitaan harta kekayaan (pengamanan eksekusi pidana denda) atau penyitaan/perampasan harta kekayaan (dengan penerapan pasal TPPU).

Justice Collabolator

Dari gambaran di atas, dapat dikatakan “tidak ada ampun” bagi pelaku obstruction of justice dalam penanganan tindak pidana perpajakan. Namun demikian, di awal telah dikemukakan bahwa sangat mungkin perlaku “obstruct” ini merupakan pelaku tindak pidana pokok melalui entitasnya sendiri. Karena itu, pilihan yang “meringankan” adalah menempuh peran “justice collabolator”.

Berbeda dengan apa yang lazim dikenal justice collabolator dalam penanganan pidana di luar perpajakan. Yang menjadi kebijakan DJP dan telah berjalan dewasa ini disebut sebagai “kolaborasi”, di mana para pihak, yaitu pelanggan yang juga menyembunyikan pembelian atau supplier yang juga menyembunyikan penjualan, selain dianggap sebagai bukan pelaku utama dalam perkara yang dilakukan melalui entitas lawan transaksinya, karena kerjasamanya memberikan kesaksian yang sebenarnya dalam mengungkap perkara, maka akan ditemukan fakta bahwa mereka (para saksi) ini juga merupakan pelaku utama dalam tindak pidana melalui entitasnya masing-masing.

Meskipun sebagai “calon” pelaku utama berdasarkan fakta baru terkait perkara yang belum ditangani DJP ini, para “kolabolator” ini tidak akan ditindak (dilakukan pemeriksaan bukti permulaan atau penyidikan) sepanjang mereka bersedia membayar jumlah kerugian pendapatan negara (pajak) dari fakta temuan transaksi dengan entitas yang sudah ditangani oleh DJP ini.

Konsep kolaborasi ini sepertinya tidak berangkat dari konsep justice collabolator dalam hukum, namun berawal dari konsep administrasi dan kebijakan publik seperti yang dikemukakan oleh Markus Forsten, instruktur OECD Asia Pacific Academy for Tax and Financial Crime Investigation asal Finlandia yang mengemukakan bahwa langkah administratif dapat ditempuh karena langkah investigasi pemidanaan memerlukan lebih banyak sumberdaya dan memerlukan waktu yang lebih lama, apalagi jika kecurangan melibatkan banyak perusahaan dan banyak orang. Demikianlah, laporan OECD bertajuk Fighting Tax Crime – The Ten Global Principles, mengemukakan bahwa langkah kolaborasi dengan melibatkan lini administrasi ini direkomendasikan dan telah lazim dilakukan negara-negara anggota OECD. 

Rupanya mekanisme “kolaborasi” ini tidak dapat diterapkan pada karyawan entitas, akuntan publik, notaris, atau konsultan pajak yang melakukan obstruct. Sepertinya tidak ada jalan keluar bagi mereka jika diterapkan Pasal 41A dan Pasal 41B, yakni harus sampai proses persidangan. Jika terhadap mereka ditemukan bukti keterlibatannya dalam perbuatan penyertaan, maka dikenakan Pasal pokok yang sama dengan pelaku utama juncto Pasal 43 ayat (1) atau ayat (2) UU KUP. Dalam statusnya sebagai penyertaan ini, hak opsi restorasinya sama dengan pelaku utama, yakni dapat menempuh opsi Pasal 8 ayat (3) dan Pasal 44B UU KUP.

Scientific Crime Investigation

Di awal telah dikatakan bahwa kejahatan pajak berjalan dalam kompleksitas yang rumit dengan berbagai skema penyamaran transaksi, rekayasa pencatatan pembukuan, penghilangan bukti dokumen transaksi asli atau penciptaan dokumen transaksi palsu. Belum lagi jika para saksi sulit diandalkan untuk memberikan keterangan dengan sebenar-benarnya.

Sebagai contoh, suatu dugaan tindak pidana perpajakan yang dilakukan melalui sebuah entitas yang bergerak dalam bidang manufaktur, menurut bukti awal berupa data/informasi digital pelaporan SPT PPN, entitas tersebut memiliki sekitar 200 pelanggan (baik korporasi dan perorangan) serta sekitar 150 an supplier. Pembukuan rapi dan lengkap dibantu firma profesional. Dalam kasus lain, semua pencatatan/pembukuan sudah dihilangkan.

Tentunya tidak mudah bagi penyidik DJP untuk menentukan pos-pos akuntansi mana yang tidak benar dan tidak mudah menentukan transaksi dengan siapa saja yang diduga tidak benar. Di sisi lain tidak memungkinkan pula untuk memeriksa dan meminta keterangan dari seluruh lawan transaksi entitas tersebut, bagaimana dengan kapasitas ruang sidang pengadilan kelak..?

Jika hanya bersandar pada minimum 2 alat bukti, meski tetap tidak dapat dikatakan mudah, fakta terkait unsur “seseorang/barang siapa” dan unsur “perbuatan”, termasuk unsur “kesengajaan” dapat saja diperoleh dari sedikit keterangan saksi ditambah keterangan ahli. Namun hanya dengan begitu, unsur materiil berapa jumlah kerugian pada pendapatan negara yang terungkap hanya “sekedar” dari jumlah transaksi yang diakui oleh “sedikit” saksi tersebut.

Dalam konteks kerumitan dan kesulitan pembuktian inilah kemudian diperlukan peran dari scientific crime investigation dalam penanganan tindak pidana perpajakan. Pembuktian secara ilmiah ini lebih dikenal dalam proses penyidikan oleh kepolisian. Menurut Pasal 34 dan 35 Peraturan Kapolri Nomor 6 Tahun 2019, teknis dari scientific crime investigation berupa laboratorium  forensik, identifikasi, kedokteran  forensik, psikologi  forensik dan digital forensik.

Penutup 

Pada intinya, konsep scientific crime investigation dapat dipahami sebagai pembuktian secara ilmiah berdasarkan dukungan ilmu pengetahuan (sain), metode dan teknik ilmiah di dalamnya. Meskipun beberapa di antaranya belum diatur dalam norma hukum secara khusus, scientific crime investigation juga telah digunakan dalam proses pemidanaan pajak, seperti digital forensik (akuisisi data eksternal), inquery data internal DJP, dan metode dan teknik pemeriksaan (audit) berdasarkan keilmuan akuntansi untuk pembuktian unsur KPPN. Untuk yang terakhir ini secara normatif telah diisyaratkan oleh Pasal 14 ayat (5) UU PPh, yang sebaiknya dirumuskan kembali dalam sebuah PMK yang menegaskan keberlakuannya untuk digunakan dalam perkara pidana perpajakan.

Jika misalnya terdapat omzet 100 milyar yang disembunyikan dari penjualan kepada 100 pelanggan yang tersembunyi karena menggunakan modus transaksi tunai, maka hakim tidak perlu mengandalkan pada keterangan 100 saksi ditambah 1 alat bukti lain, karena memang tidak mungkin atau sulit untuk mengidentifikasi 100 pelanggan yang tersembunyi tersebut untuk dapat dipanggil dan diminta keterangannya. Pendekatan scientific crime investigation dalam menghitung omzet dengan metode tidak langsung berdasarkan potongan-potongan bukti (circumstantial evidence) telah cukup valid dan ilmiah untuk membuktikan adanya omzet yang disembunyikan oleh pelaku.