Keadilan Pajak Dalam Ketentuan “Baru” atas Natura dan atau Kenikmatan

atas Natura dan atau Kenikmatan

oleh: Indrajaya Burnama

Praktisi Perpajakan

Satu perubahan penting dalam ketentuan UU PPh sesudah diberlakukannya 

UU HPP adalah dijadikannya natura dan atau kenikmatan sebagai objek PPh. Hal ini 

cukup menarik lantaran sebelumnya natura dan atau kenikmatan tidak dikenakan PPh dan ketentuan itu sudah berjalan selama puluhan tahun. Lantas, apakah penyebab terjadinya perubahan itu dan bagaimana pandangan PPh terhadap natura dan 

atau kenikmatan sekarang?

Pengenaan pajak (PPh) terhadap natura dan kenikmatan yang diberikan oleh pemberi kerja kepada para pegawainya sebagaimana diatur dalam Undang-Undang Nomor 7 Tahun 2021 tentang Harmonisasi Peraturan Perpajakan (HPP) sebenarnya bukan merupakan hal yang baru. Banyak negara di dunia telah mengenakan pajak terhadap natura dan atau kenikmatan. Sebagai contoh adalah Amerika, Inggris, Selandia Baru, Australia, Cina, Jepang, India, Filipina, dan Malaysia. 

Natura dan atau kenikmatan ini biasanya dikenal dengan istilah fringe benefits. Merujuk pada definisi yang digunakan oleh OECD, fringe benefits merupakan tunjangan yang diberikan untuk melengkapi upah atau gaji normal.¹ Fringe benefits dapat diberikan dalam bentuk tunjangan uang, seperti bonus liburan dan manfaat dalam bentuk natura, sebagai contoh adalah akomodasi gratis. Akan tetapi, OECD juga menambahkan bahwa banyak negara juga mengenakan pajak atas pemberian fasilitas mobil dengan berbagai variasi.

Sedangkan ATO (Australian Tax Authority) yang merupakan otoritas pajak di Australia mendefinisikan fringe benefits sebagai pembayaran kepada karyawan melalui bentuk yang berbeda dibandingkan dengan gaji atau upah normal.² Dalam situsnya, ATO juga memberikan beberapa contoh fringe benefits meliputi pemberian fasilitas terhadap karyawan berupa:

1. penggunaan mobil kerja untuk keperluan pribadi;
2. pembayaran parkir mobil;
3. pembayaran keanggotaan gym karyawan;
4. pemberian hiburan dengan cara membelikan tiket gratis ke konser;
5. penggantian biaya yang dikeluarkan oleh karyawan, seperti biaya sekolah anak; dan
6. pemberian diskon pinjaman. 

Selain memberikan contoh fringe benefits yang dikenakan pajak, ATO juga memberikan rambu-rambu atas fringe benefits yang tidak dikenakan pajak. Sebagai contoh adalah:

1. gaji atau upah;
2. pembayaran saat pemutusan hubungan kerja melalui pemberian hadiah atau penjualan mobil perusahaan kepada karyawan dengan diskon;

¹ Glossary of Tax Terms – OECD

² How fringe benefits tax works | Australian Taxation Office 

3. manfaat yang dikecualikan, seperti manfaat tertentu yang diberikan oleh lembaga keagamaan kepada praktisi agama mereka.

Hal senada juga dilakukan oleh otoritas pajak di Singapura. Mengutip penjelasan IRAS, Pemerintah Singapura juga mengenakan pajak atas fringe benefits. IRAS mengartikan fringe benefits sebagai barang dan jasa yang diberikan secara gratis oleh pemberi kerja kepada karyawannya sebagai bagian dari paket imbalan kerja.³ Salah satu contohnya adalah fasilitas pembayaran atas biaya berlangganan sebagai anggota sebuah klub dan membelikan karyawan mobil sebagai imbalan atas kinerjanya.

Selain contoh di atas, masih banyak ragam fringe benefits yang biasa diberikan oleh pemberi kerja kepada karyawannya di berbagai negara di dunia. Diantaranya adalah pemberian fasilitas asuransi kesehatan, asuransi kecelakaan, fasilitas tempat tinggal, sarapan bersama, pemeriksaan gigi, pemberian upah saat tidak bekerja, cuti melahirkan dan imbalan melahirkan serta liburan bagi keluarga karyawan. Jadi masih terbuka berbagai bentuk fringe benefits dalam hubungan kerja antara pemberi kerja dan karyawannya selain tersebut di atas.

Lalu apa yang menjadi penyebab diberikannya fringe benefits oleh pemberi kerja kepada karyawan? Jika dilihat secara umum, deretan fringe benefits diberikan oleh perusahaan sebagai pemberi kerja dengan beberapa tujuan. Satu, mempermudah perusahaan dalam merekrut pegawai baru yang berkualitas dan profesional. Dua, menjaga dan meningkatkan motivasi serta produktivitas pegawai dalam bekerja untuk mencapai apa yang ditargetkan oleh perusahaan. Terakhir, guyuran fringe benefits sengaja diberikan kepada pegawai untuk mempertahankan pegawai-pegawai tertentu dari bajakan perusahaan lain.   

Ketentuan Lama Natura dan atau Kenikmatan 

Mengacu pada Pasal 4 ayat (3) huruf (d) Undang-Undang Nomor 36 Tahun 2009 tentang Perubahan Keempat atas Undang-Undang Nomor 7 Tahun 1983 tentang Pajak Penghasilan (baca: UU PPh), penggantian atau imbalan sehubungan dengan pekerjaan atau jasa yang diterima atau diperoleh dalam bentuk natura dan atau kenikmatan dari Wajib Pajak atau pemerintah dikecualikan dari objek pajak (non taxable income). Namun ketentuan itu tidak berlaku jika natura dan atau atau kenikmatan diberikan oleh:

1. Bukan Wajib Pajak;
2. Wajib Pajak yang dikenakan pajak secara final; atau
3. Wajib Pajak yang menggunakan norma penghitungan khusus (deemed profit) sebagaimana diatur dalam Pasal 15 UU PPh. 

Lantaran UU PPh tidak mengenakan pajak atas pemberian natura dan atau kenikmatan maka pemberi kerja tidak diizinkan untuk mengurangkannya sebagai biaya terhadap penghasilan bruto (non deductible expense). Akan tetapi, ada beberapa natura dan atau kenikmatan yang dapat dibiayakan sehingga mengurangi penghasilan bruto (non deductible expense) pemberi kerja seperti tersurat dalam Peraturan Menteri Keuangan Nomor 167/PMK.03/2018 tentang Penyediaan Makanan dan Minuman Bagi Seluruh Pegawai serta Penggantian atau Imbalan Dalam Bentuk Natura dan Kenikmatan di Daerah Tertentu dan yang Berkaitan dengan Pelaksanaan Pekerjaan yang Dapat Dikurangkan dari Penghasilan Bruto Pemberi Kerja (baca: PMK No.167 Tahun 2018).

³ https://www.iras.gov.sg/taxes/goods-services-tax-(gst)/charging-gst-(output-tax)/common-scenarios—do-i-charge-gst/employee-benefits

Dalam Pasal 2 ayat (2) PMK No.167 Tahun 2018 disebutkan bahwa ada tiga natura dan atau kenikmatan yang dapat dikurangkan sebagai biaya terhadap penghasilan bruto pemberi kerja. Natura dan atau kenikmatan itu adalah:

1. Penyediaan makanan dan minuman bagi seluruh pegawai yang berkaitan dengan pelaksanaan pekerjaan; 
2. Penggantian atau imbalan yang diberikan berkenaan dengan pelaksanaan pekerjaan di daerah tertentu dalam rangka menunjang kebijakan pemerintah untuk mendorong pembangunan di daerah tersebut. Misalnya adalah tempat tinggal (termasuk perumahan), pelayanan kesehatan, pendidikan serta olahraga tidak termasuk golf, power boating, pacuan kuda, dan terbang layang;
3. Pemberian natura dan atau kenikmatan yang merupakan keharusan dalam pelaksanaan pekerjaan sebagai sarana keselamatan kerja atau karena sifat pekerjaannya mengharuskan. Sebagai contoh adalah pakaian seragam petugas keamanan, sarana antar jemput pegawai dan penginapan untuk awak kapal dan yang sejenisnya.

Perlakuan atas natura dan atau kenikmatan berbeda dengan gaji atau upah yang dapat dikurangkan terhadap penghasilan bruto karena keduanya memang berbeda. Jadi atas gaji atau upah yang diterima oleh pegawai merupakan objek PPh Pasal 21 yang dipotong perusahaan. Sedangkan biaya natura dan atau kenikmatan karena tidak dapat dikurangkan sebagai terhadap penghasilan bruto maka bukan merupakan objek pajak bagi karyawan yang menerimanya. Prinsip inilah yang berlaku selama puluhan tahun di negara kita.  

Akibatnya jajaran manajemen, karyawan dengan jabatan tinggi dan atau para pemegang saham mayoritas lebih banyak memperoleh imbalan dalam bentuk natura dan atau kenikmatan dibandingkan dengan pegawai biasa. Mereka pun menanggung pajak yang tidak seberapa atau lebih kecil dari kewajiban seharusnya. Ada ketidakadilan dalam pengenaan pajak terhadap natura dan atau kenikmatan yang diterima oleh jajaran manajemen, karyawan dengan jabatan tinggi dan atau para pemegang saham mayoritas.

Aturan Baru Natura dan atau Kenikmatan

Lantas bagaimana dengan ketentuan pajak yang baru atas natura dan atau kenikmatan setelah diberlakukannya Peraturan Pemerintah Pengganti Undang-undang Nomor 2 Tahun 2022 tentang Cipta Kerja? Ada perubahan signifikan atas perlakuan pajak Undang-Undang Republik Indonesia Nomor 7 Tahun 1983 tentang Pajak Penghasilan Sebagaimana Telah Beberapa Kali Diubah Terakhir dengan Peraturan Pemerintah Pengganti Undangundang Nomor 2 Tahun 2022 tentang Cipta Kerja (baca: UU PPh).

UU PPh terbaru memasukkan natura dan atau kenikmatan sebagai objek pajak. Hal ini sebagaimana tercantum dalam Pasal 4 ayat (1) a UU PPh. Dalam ketentuan tersebut dinyatakan bahwa “Penggantian atau imbalan berkenaan dengan pekerjaan atau jasa yang diterima atau diperoleh termasuk gaji, upah, tunjangan, honorarium, komisi, bonus, gratifikasi, uang pensiun, atau imbalan dalam bentuk lainnya termasuk natura dan/atau kenikmatan, kecuali ditentukan lain dalam Undang-Undang ini” termasuk objek PPh. Ketentuan di atas mulai diberlakukan pada tahun pajak 2022.

UU PPh kita menyatakan bahwa semua pembayaran atau imbalan sehubungan dengan pekerjaan, seperti upah, gaji, premi asuransi jiwa, dan asuransi kesehatan yang dibayar oleh pemberi kerja, atau imbalan dalam bentuk lainnya adalah objek pajak. Selanjutnya diterangkan bahwa pengertian imbalan dalam bentuk lainnya termasuk imbalan dalam bentuk natura dan atau kenikmatan pada hakikatnya juga merupakan penghasilan. Hal ini harus dipahami dengan baik agar tidak bingung dalam menyelami arti dan cakupan penghasilan.

Undang-undang juga menambahkan bahwa termasuk dalam pengertian penghasilan meliputi gratifikasi yang merupakan pemberian yang wajar karena layanan dan manfaat yang diterima oleh pemberi gratifikasi sehubungan dengan pelaksanaan pekerjaan atau pemberian jasa. Adapun yang dimaksud dengan “imbalan dalam bentuk natura” adalah imbalan dalam bentuk barang selain uang. Sedangkan “imbalan dalam bentuk kenikmatan” adalah imbalan dalam bentuk hak atas pemanfaatan suatu fasilitas dan atau pelayanan.

Natura dan atau kenikmatan yang sebelumnya termasuk penghasilan yang dikecualikan sebagai objek pajak seperti di atur dalam Pasal 4 ayat 3 (d) digeser ke Pasal 4 ayat (1) a UU PPh sebagai objek pajak. Itulah perubahan signifikan perlakuan pajak pada natura dan atau kenikmatan yang pertama. Namun demikian, tidak berarti ketentuan tentang natura dan atau kenikmatan yang diatur dalam Pasal 4 ayat 3 (d) UU PPh serta merta dihapuskan. Pemerintah justru mempertegas natura dan atau kenikmatan yang dikecualikan sebagai objek pajak.  

Dalam ketentuan baru Pasal 4 ayat 3 (d) UU PPh ditegaskan lima batasan natura dan atau kenikmatan yang dikecualikan sebagai objek pajak. Adapun batasan-batasan natura dan atau kenikmatan itu adalah: 

1. makanan, bahan makanan, bahan minuman, dan atau minuman bagi seluruh pegawai; 
2. natura dan atau kenikmatan yang disediakan di daerah tertentu; 
3. natura dan atau kenikmatan yang harus disediakan oleh pemberi kerja dalam pelaksanaan pekerjaan; 
4. natura dan atau kenikmatan yang bersumber atau dibiayai Anggaran Pendapatan dan Belanja Negara (APBN), Anggaran Pendapatan dan Belanja Daerah (APBD), dan atau Anggaran Pendapatan dan Belanja Desa (APBDes); atau 
5. natura dan atau kenikmatan dengan jenis dan atau batasan tertentu.

Jika dicermati dengan seksama, detil natura dan atau kenikmatan sebagaimana diatur dalam nomor 1), 2) dan 3) tidak jauh berbeda dengan petunjuk yang dijabarkan dalam PMK No.167 Tahun 2018 seperti telah dikutip di atas dengan beberapa penambahan keterangan. Pengaturan tentang natura dan atau kenikmatan diperjelas dalam Pasal 24 sampai dengan Pasal 31 Peraturan Pemerintah Nomor 55 Tahun 2022 tentang Penyesuaian Pengaturan di Bidang Pajak Penghasilan (baca: PP Nomor 55 Tahun 2022).

Pengecualian dari objek pajak atas penggantian atau imbalan dalam bentuk natura dan atau kenikmatan dengan jenis dan atau batasan tertentu sebagaimana dimaksud dalam Pasal 24 huruf e dan bahan makanan dan atau bahan minuman bagi seluruh pegawai dengan batasan nilai tertentu sebagaimana dimaksud dalam Pasal 25 huruf c PP Nomor 55 Tahun 2022 mempertimbangkan dua hal. Hal-hal itu adalah:

1. jenis dan atau nilai dari penggantian atau imbalan dalam bentuk natura dan atau kenikmatan yang diterima; dan atau
2. kriteria penerima penggantian atau imbalan dalam bentuk natura dan atau kenikmatan.

Hal menarik berikutnya yang harus dicermati adalah tentang nilai natura dan atau kenikmatan yang dapat dikurangkan terhadap penghasilan bruto pemberi kerja atau yang menjadi penghasilan karyawan. Sebagai solusi atas masalah tersebut telah disiapkan tata cara untuk menentukan besaran penggantian atau imbalan dalam bentuk natura dan atau kenikmatan yang diterima atau diperoleh sehubungan dengan pekerjaan atau jasa, yaitu:

1. untuk penggantian atau imbalan dalam bentuk natura, yaitu berdasarkan nilai pasar; dan atau
2. untuk penggantian atau imbalan dalam bentuk kenikmatan, yaitu berdasarkan jumlah biaya yang dikeluarkan atau seharusnya dikeluarkan (at cost) oleh pemberi kenikmatan.

Terakhir hal penting yang harus diketahui adalah adanya pendelegasian wewenang Pasal 31 PP Nomor 55 Tahun 2022 terhadap Peraturan Menteri Keuangan yang mencakup tiga hal penting terkait pemberian imbalan dalam bentuk natura dan atau kenikmatan. Hal-hal itu meliputi:

1. tata cara pemberian pengecualian dari objek pajak atas penggantian atau imbalan sehubungan dengan pekerjaan atau jasa yang diterima atau diperoleh dalam bentuk natura dan atau kenikmatan yang disediakan di daerah tertentu sebagaimana dimaksud dalam Pasal 26 PP Nomor 55 Tahun 2022;
2. batasan nilai tertentu seperti diatur dalam Pasal 25 huruf c PP Nomor 55 Tahun 2022 dan jenis dan atau batasan tertentu dari natura dan atau kenikmatan yang dikecualikan dari objek pajak sesuai Pasal 28 PP Nomor 55 Tahun 2022; dan
3. tata cara penilaian dan penghitungan penggantian atau imbalan dalam bentuk natura dan atau kenikmatan sebagaimana dimaksud dalam Pasal 29 PP Nomor 55 Tahun 2022.

Penutup

Pengaturan ulang atas pemberian imbalan dalam bentuk natura dan atau kenikmatan merupakan langkah yang sangat tepat untuk dilakukan lantaran untuk menegakkan keadilan pajak dan kepastian hukum. Sudah menjadi rahasia umum bahwa selama ini ada beberapa pemberian natura dan atau kenikmatan yang jumlahnya sangat besar namun tidak berkaitan dengan kegiatan usaha sehingga melipatgandakan biaya-biaya yang ditanggung perusahaan selaku Wajib Pajak badan.

Pemberian imbalan dalam bentuk natura dan atau kenikmatan yang seharusnya ditujukan untuk mendongkrak omset perusahaan malah menggerogoti kinerja perusahaan. Adapun fakta di lapangan menunjukkan bahwa ada natura dan atau kenikmatan yang hanya diberikan kepada jajaran manajemen, karyawan dengan jabatan tinggi dan atau para pemegang saham mayoritas. Ada praktek ketidakadilan dalam pemberian berbagai fasilitas oleh perusahaan yang sejatinya juga merupakan cakupan penghasilan namun terhindar dari pengenaan pajak. 
Fasilitas deductible expense justru dimanfaatkan untuk mengurangi besaran penghasilan kena pajak untuk memperkecil pajak terhutang. Di sisi lain, penerima fasilitas dikecualikan pajak atau non taxable income. Jadi adanya perubahan aturan terkait naturan dan atau kenikmatan merupakan wujud penegakan keadilan pajak bagi seluruh Wajib Pajak. Sudah saatnya Wajib Pajak orang pribadi yang menerima natura dan atau kenimatan dikenakan pajak sesuai dengan penerima penghasilan pada umumnya.