Menyoroti Pasal 8 ayat (3) UU KUP Pasca Perubahan dengan UU Nomor 6 Tahun 2023[Dani Rahmat, SE., M.AP., CPTT.]

Sebagai ‘edisi revisi’ dari UU Ciptakerja Tahun 2020, Peraturan Pemerintah Pengganti Undang-Undang (Perppu) No. 2 Tahun 2022 tentang Cipta Kerja yang kemudian ditetapkan menjadi Undang-Undang oleh UU No. 6 Tahun 2023 juga mengubah beberapa kaidah hukum dalam UU KUP.

Kehadiran Perppu Cipta Kerja Tahun 2022 ini kiranya untuk memenuhi ketentuan dalam Putusan Mahkamah Konstitusi No. 91/PUU-XVIII/2020 yang antara lain memutuskan:

• Bahwa pembentukan Undang-Undang No. 11 Tahun 2020 tentang Cipta Kerja bertentangan dengan Undang-Undang Dasar Negara Republik Indonesia Tahun 1945 dan tidak mempunyai kekuatan hukum mengikat secara bersyarat sepanjang tidak dimaknai“tidak dilakukan perbaikan dalam waktu 2 (dua) tahun sejak putusan ini diucapkan;
• Bahwa Undang-Undang Nomor 11 Tahun 2020 tentang Cipta Kerja masih tetap berlaku sampai dengan dilakukan perbaikan pembentukan sesuai dengan tenggang waktu sebagaimana yang telah ditentukan dalam putusan ini.

Bahwa di Dalam jangka waktu berlakunya UU Cipta kerja Tahun 2020 antara bulan November 2020 s.d. Desember 2022, terbitlah pula UU No. 7 Tahun 2021 tentang Harmonisasi Peraturan Perpajakan yang berlaku sejak 29 Oktober 2021 yang juga mengubah beberapa kaidah dalam UU KUP.

Menyoroti norma atau kaidah UU KUP sebagai ‘hukum positif’ yang berlaku dalam rentang waktu antara November 2020 sampai dengan berlakunya Perppu Cipta Kerja pada Desember 2022 dan sampai saat ini menjadi penting dalam perspektif asas ‘lex posterior derogat legi priori’ serta asas ‘non-retroaktif’ yang berlaku bagi suatu peraturan perundang-undangan.

Telaah ini menemukan urgensinya mengingat kandungan kaidah hukum pidana material dan pidana formal dalam UU KUP yang yang menurut para pakar hukum—harus tunduk pada asas ‘lex certa’ dan ‘lex scripta’ yang menjadi ‘ruh’ Pasal 1 ayat (1) KUHPidana.

Dikarenakan keterbatasan penulis, maka dalam kesempatan ini pembahasan hanya dilakukan terhadap norma Pasal 8 ayat (3) UU KUP sebagai salah satu contoh dari beberapa kaidah hukum dalam UU KUP yang diubah oleh UU Cipta Kerja Tahun 2020, UU HPP Tahun 2021 dan terakhir Perppu Cipta Kerja tahun 2022 yang lazim dikenal sebagai ‘cluster perpajakan’.

Dalam Berdasarkan penggambaran yang disajikan, penulis menggunakan kerangka berfikir: [1] bahwa semua substansi peraturan atau norma hukum yang menjadi materi muatan suatu peraturan perundang-undangan adalah sebagaimana yang ‘tersurat’ pada ‘bunyi’ pasal-pasal dalam batang tubuh suatu perundang-undangan tersebut, [2] redaksi perubahan norma yang disajikan, pada hakikatnya mengikuti maksud dari subtansi peraturannya.

Sebagai sumber rujukan, penulis mendapatkan UU KUP versi perubahan ke-4 oleh UU No. 16 Tahun 2009 tentang Penetapan Perppu No. 5 Tahun 2008 tentang Perubahan Keempat UU KUP dan UU KUP versi perubahan ke-3 oleh UU No. 28 Tahun 2007 tentang Perubahan Ketiga UU KUP berupa ‘data elektronik’ dari laman https://datacenter.ortax.org/.

Kemudian mendapatkan Undang-Undang No. 11 Tahun 2020 tentang Cipta Kerja, Putusan Mahkamah Konstitusi No. 91/PUU-XVIII/2020, Perppu No. 2 Tahun 2022 tentang Cipta Kerja, serta UU No. 7 Tahun 2021 tentang Harmonisasi Peraturan Perpajakan berupa ‘dokumen elektronik’ dalam format pdf dari laman https://peraturan.bpk.go.id/. Sebagai pembanding, khusus UU HPP juga penulis lihat dalam versi ‘data elektronik’ pada laman https://datacenter.ortax.org/.

Adapun masa berlakunya undang-undang tersebut adalah sebagai berikut:

1. UU No. 11 Tahun 2020 tentang Cipta Kerja berlaku sejak 02 November 2020 sampai dengan ‘sekitar’ November 2023 berdasarkan Putusan MK a quo yang diucapkan dalam Sidang Pleno Mahkamah Konstitusi pada tanggal 25 November 2021, atau sampai dengan terbitnya undang-undang yang memperbaiki UU Cipta Kerja 2020 ini.
2. UU No. 7 Tahun 2021 tentang HPP berlaku sejak 29 Oktober 2021;
3. Perppu No. 2 Tahun 2022 tentang Cipta Kerja berlaku sejak 30 Desember 2022 di mana UU No. 6 Tahun 2023 yang menetapkan Perppu a quo berlaku sejak 31 Maret 2023.

Substansi hukum dalam UU Cipta Kerja, UU HPP dan Perppu Cipta Kerja 

Riwayat perubahan norma dalam UU KUP sejak UU Ciptakerja Tahun 2020 sampai dengan Perppu Cipta Kerja Tahun 2022 terlihat dalam ketentuan sebagai berikut:

1. Pasal 113 UU No. 11 Tahun 2020 tentang Cipta Kerja, selengkapnya berbunyi:

’’Beberapa ketentuan dalam Undang-Undang Nomor 6 Tahun 1983 tentang Ketentuan Umum dan Tata Cara Perpajakan (Lembaran Negara Republik Indonesia Tahun 1983 Nomor 49, Tambahan Lembaran Negara Republik Indonesia Nomor 3262) sebagaimana telah beberapa kali diubah, terakhir dengan Undang-Undang Nomor 16 Tahun 2009 tentang Penetapan Peraturan Pemerintah Pengganti Undang-Undang Nomor 5 Tahun 2008 tentang Perubahan Keempat atas Undang- Undang Nomor 6 Tahun 1983 tentang Ketentuan Umum dan Tata Cara Perpajakan Menjadi Undang-Undang (Lembaran Negara Republik Indonesia Tahun 2009 Nomor 62, Tambahan Lembaran Negara Republik Indonesia Nomor 4999) diubah sebagai berikut: (… dst: ketentuan angka 1 s.d. angka 13).’’

Dari bunyi pasal di atas dapat diketahui bahwa norma hukum yang menjadi materi muatan Pasal 113 angka 1 s.d. angka 13 UU Ciptakerja Tahun 2020 adalah mengubah beberapa ketentuan dalam UU No. 6 Tahun 1983 tentang KUP sebagaimana telah beberapa kali diubah terakhir dengan UU No. 16 Tahun 2009 tentang Penetapan Perppu No. 5 Tahun 2008 tentang Perubahan Keempat atas UU KUP.

2. Pasal 2 UU No. 7 Tahun 2021 tentang HPP, selengkapnya berbunyi:

’’Beberapa ketentuan dalam Undang-Undang Nomor 6 Tahun 1983 tentang Ketentuan Umum dan Tata Cara Perpajakan (Lembaran Negara Republik Indonesia Tahun 1983 Nomor 49, Tambahan Lembaran Negara Republik Indonesia Nomor 3262) sebagaimana telah beberapa kali diubah terakhir dengan Undang-Undang Nomor 16 Tahun 2009 tentang Penetapan Peraturan Pemerintah Pengganti Undang-Undang Nomor 5 Tahun 2008 tentang Perubahan Keempat atas Undang-Undang Nomor 6 Tahun 1983 tentang Ketentuan Umum dan Tata Cara Perpajakan Menjadi Undang-Undang (Lembaran Negara Republik Indonesia Tahun 2009 Nomor 62, Tambahan Lembaran Negara Republik Indonesia Nomor 4999), diubah sebagai berikut: (… dst: ketentuan angka 1 s.d. angka 19.)’’

Dari bunyi pasal di atas dapat diketahui bahwa norma hukum yang menjadi materi muatan Pasal 2 angka 1 s.d. angka 19 UU HPP Tahun 2021 adalah mengubah beberapa ketentuan dalam UU No. 6 Tahun 1983 tentang KUP sebagaimana telah beberapa kali diubah terakhir dengan UU No. 16 Tahun 2009 tentang Penetapan Perppu No. 5 Tahun 2008 tentang Perubahan Keempat atas UU KUP, bukan ‘‘yang telah diubah oleh UU Cipta Kerja’’.

3. Pasal 113 Perppu No. 2 Tahun 2022 tentang Cipta Kerja, selengkapnya berbunyi:

’’Beberapa ketentuan dalam Undang-Undang Nomor 6 Tahun 1983 tentang Ketentuan Umum dan Tata Cara Perpajakan (Lembaran Negara Republik Indonesia Tahun 1983 Nomor 49, Tambahan Lembaran Negara Republik Indonesia Nomor 3262) sebagaimana telah beberapa kali diubah terakhir dengan Undang-Undang Nomor 7 Tahun 2021 tentang Harmonisasi Peraturan Perpajakan (Lembaran Negara Republik Indonesia Tahun 2021 Nomor 246, Tambahan Lembaran Negara Republik Indonesia Nomor 6736) diubah sebagai berikut: (… dst: ketentuan angka 1 s.d. angka 9. halaman 632 s.d. 642)’’

Dari bunyi pasal di atas dapat diketahui bahwa norma hukum yang menjadi materi muatan Pasal 113 angka 1 s.d. angka 9 Perppu Cipta Kerja Tahun 2022 adalah mengubah beberapa ketentuan dalam UU No. 6 Tahun 1983 tentang KUP sebagaimana telah beberapa kali diubah terakhir dengan UU HPP, bukan ‘‘yang telah diubah oleh UU No. 16 Tahun 2009 tentang Perubahan Keempat’’.

Selain itu, Pasal 185 Perppu a quo, ‘mencabut’ UU Ciptakerja Tahun 2020, sehingga berkonsekuensi bahwa sejak 30 Desember 2022 perubahan beberapa kaidah hukum dalam UU KUP versi pasca-Perubahan Keempat oleh UU Ciptakerja Tahun 2020 tidak berlaku lagi. 

Namun demikian perubahan UU KUP versi pasca-Perubahan Keempat oleh UU HPP tetap berlaku sepanjang berdasarkan asas  ‘lex posterior derogat legi priori’, kaidah KUP pasca-perubahan oleh UU HPP tersebut tidak diubah oleh Perppu a quo.

Berdasarkan uraian di atas, dapat disajikan tabel perbandingan perubahan UU KUP oleh ketiga peraturan perundang-undangan tersebut sebagai berikut:

Melihat redaksi yang digunakan pada Pasal 2 UU HPP yang mengubah UU KUP (versi perubahan ke-4) yang terakhir diubah oleh UU No. 16 Tahun 2009, maka dapat disimpulkan bahwa: [a] (mungkin) UU HPP ‘tidak bermaksud’ mengubah kaidah dalam UU KUP yang telah diubah UU Cipta Kerja Tahun 2020, dan [b] (mungkin) UU HPP ‘tidak menjadikan’ perubahan kaidah UU KUP oleh UU Cipta Kerja Tahun 2020 menjadi pertimbangan dalam mengubah kaidah UU KUP versi perubahan ke-4.

Menyoroti contoh Pasal 8 ayat (3) sebagai salah satu norma yang diubah

UU No. 16 Tahun 2009 tentang Penetapan Perppu No. 5 Tahun 2008 tentang Perubahan Keempat tidak mengubah ketentuan dalam Pasal 8 ayat (3) UU KUP. Dengan demikian, sampai dengan Oktober 2020 norma Pasal 8 ayat (3) yang berlaku adalah norma sebagaimana diubah terakhir oleh UU No. 28 Tahun 2007 tentang Perubahan Ketiga KUP yang berbunyi:

‘Walaupun telah dilakukan tindakan ‘pemeriksaan’, tetapi belum dilakukan tindakan penyidikan mengenai adanya ketidakbenaran yang dilakukan Wajib Pajak sebagaimana dimaksud dalam Pasal 38, terhadap ketidakbenaran perbuatan Wajib Pajak tersebut tidak akan dilakukan penyidikan, apabila Wajib Pajak dengan kemauan sendiri mengungkapkan ketidakbenaran perbuatannya tersebut dengan disertai pelunasan kekurangan pembayaran jumlah pajak yang sebenarnya terutang beserta sanksi administrasi berupa denda sebesar 150% (seratus lima puluh persen) dari jumlah pajak yang kurang dibayar’.

. Berdasarkan ketentuan ini, maka sampai dengan Oktober 2020 ketentuan yang berlaku adalah: [1] hanya pelanggaran delik Pasal 38 yang dapat menempuh opsi restorasi Pasal 8 ayat (3) KUP; dan [2] syarat pelunasan denda sebesar 150% dari jumlah pajak yang kurang dibayar.

Selanjutnya Pasal 113 angka 1 UU Ciptakerja Tahun 2020 mengubah seluruh ketentuan Pasal 8 UU KUP versi perubahan ke-4, termasuk ketentuan ayat (3) menjadi:

‘Walaupun telah dilakukan tindakan ‘pemeriksaan bukti permulaan’, Wajib Pajak dengan kemauan sendiri dapat mengungkapkan dengan pernyataan tertulis mengenai ketidakbenaran perbuatannya, yaitu sebagai berikut: [a] tidak menyampaikan Surat Pemberitahuan; atau [b] menyampaikan Surat Pemberitahuan yang isinya tidak benar atau tidak lengkap, atau melampirkan keterangan yang isinya tidak benar sebagaimana dimaksud dalam Pasal 38 atau Pasal 39 ayat (1) huruf c dan huruf d sepanjang mulainya penyidikan belum diberitahukan kepada Penuntut Umum melalui penyidik pejabat Polisi Negara Republik Indonesia’.

Dan menambahkan ayat baru, yaitu ayat (3a):

‘Pengungkapan ketidakbenaran perbuatan sebagaimana dimaksud pada ayat (3) disertai pelunasan kekurangan pembayaran jumlah pajak yang sebenarnya terutang beserta sanksi administrasi berupa denda sebesar 100% (seratus persen) dari jumlah pajak yang kurang dibayar’.

Kemudian ternyata Pasal 2 angka 4 UU HPP berbunyi: 

‘Ketentuan ayat (4) Pasal 8 diubah sehingga berbunyi sebagai berikut:… dst’.

 Dengan demikian, maka UU HPP hanya mengubah ketentuan Pasal 8 ayat (4) UU KUP yang menurut Pasal 2 di awal adalah UU KUP versi perubahan ke-4 (bukan pasca perubahan oleh UU Cipta Kerja). Dari bunyi postulat ini maka UU HPP tidak mengubah Pasal 8 ayat (3), tidak juga menambah ayat (3a). 

Meskipun demikian, ternyata terdapat ‘pertentangan’ antara diktum Pasal 2 UU HPP yang ‘katanya’ mengubah UU KUP versi perubahan ke-4, namun ‘menampilkan’ keseluruhan bunyi Pasal 8 termasuk ketentuan ayat (3) dengan menggunakan redaksi yang sama dengan versi perubahan oleh UU Cipta Kerja Tahun 2020 berikut dengan penambahan ayat (3a).

Mencermati ‘edisi revisi’ dari UU Cipta Kerja Tahun 2020, ternyata Pasal 113 dari angka 1 s.d. angka 9 Perppu Cipta Kerja Tahun 2022 tidak mengubah ketentuan Pasal 8 UU KUP versi pasca perubahan oleh UU HPP. Konsekuensi hukumnya adalah sejak berlakunya Perppu Cipta Kerja Tahun 2022 pada Desember 2022 sampai dengan saat ini norma hukum Pasal 8 ayat (3) UU KUP ‘kembali ke asal’ sebagaimana terakhir diubah oleh UU No. 28 Tahun 2007 tentang Perubahan Ketiga UU KUP, di mana ketentuan dalam menempuh opsi restorasi saat Pemeriksaan Bukti Permulaan, kembali menjadi: [1] hanya berlaku bagi pelanggaran delik Pasal 38; dan [2] syarat pelunasan denda kembali menjadi sebesar 150% dari jumlah pajak yang kurang dibayar.

Contoh lain terkait masalah ini adalah ketentuan sanksi administrasi bunga sebesar ‘suku bunga acuan ditambah 15%’ yang diatur dalam Pasal 13 ayat (2), ayat (2a) dan ayat (2b) UU KUP pasca perubahan Pasal 13 oleh UU Cipta Kerja Tahun 2020 yang tidak diubah oleh UU HPP tidak pula diubah oleh Perppu Cipta Kerja Tahun 2022, sehingga norma versi Perubahan Ke-4 berlaku kembali dan besaran sanksi bunga kembali pada ‘2% (dua persen) per bulan’.

Penutup

Kesimpulan Berdasarkan rangkaian argumentasi di atas, tentulah dapat dipandang sebagai ‘hipotesis’ sementara yang membingungkan dan ‘bertentangan’ dengan ‘semangat’ ‘cipta kerja’ dan ‘iklim kemudahan berusaha’ yang menjadi grand policy dan melatarbelakangi hadirnya UU Cipta Kerja Tahun 2020, UU HPP Tahun 2021 sampai dengan Perppu Cipta Kerja Tahun 2022.

Kajian yang lebih mendalam oleh pihak yang lebih otoritatif tentulah sangat diperlukan seiring dengan telah disahkannya UU No. 6 Tahun 2023 tentang Penetapan Peraturan Pemerintah Pengganti UU No. 2 Tahun 2022 tentang Cipta Kerja Menjadi Undang-Undang yang berlaku sejak 31 Maret 2023.