Dani Rahmat, SE., M.AP., CPTT.

Putusan Mahkamah Konstitusi Nomor 83/PUU-XXI/2023 memiliki implikasi hukum terkait mekanisme, prosedur atau tata cara serta dasar kewenangan akuisisi bahan bukti yang diperlukan dalam Pemeriksaan Bukti Permulaan.

Amar putusan MK tersebut antara lain menyatakan:

1. Frasa “pemeriksaan bukti permulaan sebelum dilakukan penyidikan” dalam Pasal 43A ayat (1) UU KUP bertentangan dengan UUD Tahun 1945 dan tidak mempunyai kekuatan hukum mengikat, sepanjang tidak dimaknai “tidak terdapat tindakan upaya paksa”, sehingga selengkapnya norma Pasal 43A ayat (1) UU KUP menjadi “Direktur Jenderal Pajak berdasarkan informasi, data, laporan, dan pengaduan berwenang melakukan pemeriksaan bukti permulaan sebelum dilakukan penyidikan tindak pidana di bidang perpajakan, sepanjang tidak terdapat tindakan upaya paksa”.
2. Menyatakan Pasal 43A ayat (4) UU KUP bertentangan dengan UUD Tahun 1945 dan tidak mempunyai kekuatan hukum mengikat, sepanjang tidak dimaknai “tidak melanggar hak asasi wajib pajak”, sehingga selengkapnya norma Pasal 43A ayat (4) UU KUP menjadi “Tata cara pemeriksaan bukti permulaan tindak pidana di bidang perpajakan sebagaimana dimaksud pada ayat (1) dan ayat (2) diatur dengan atau berdasarkan Peraturan Menteri Keuangan, sepanjang tidak mengatur hal- hal yang berkaitan dengan upaya paksa dan melanggar hak asasi wajib pajak”.

Amar putusan ini dapat dipandang mengkonfirmasi inti dari posita yang disampaikan Pemohon antara lain:

1. Bahwa dalam pemeriksaan bukti permulaan dilakukan dengan cara-cara ‘upaya paksa’, seperti cara perolehan ‘keterangan’ (mungkin maksudnya ‘bahan bukti’) berupa dokumen/data elektronik, termasuk melakukan penyegelan dan memasuki/memeriksa tempat atau ruangan tertentu yang dipersamakan dengan ‘penggeledahan’ tanpa dapat mempersoalkan/menggugat apabila terdapat kesalahan prosedur dalam pemeriksaan bukti permulaan.
2. bahwa peminjaman bahan bukti dalam Pemeriksaan Bukti Permulaan memiliki makna hukum penggeledahan dan ‘penyitaan’ yang tidak disertai izin Pengadilan Negeri setempat sebagaimana diatur dalam KUHAP, bukan seperti peminjaman yang sering berlaku di umum/masyarakat.

Dengan membaca sekilas tentang pokok materi yang dipermasalahkan serta apa yang diputuskan oleh Majelis yang berfokus pada kewenangan Pemeriksa Bukti Permulaan yang berlaku terhadap WP Terperiksa, maka dapat disimpulkan bahwa kewenangan Pemeriksa Bukti Permulaan untuk mengakuisisi bahan bukti dan meminta keterangan kepada ‘pihak ketiga yang mempunyai hubungan’ (vide Pasal 59 ayat (7) huruf e PP-50/2022 & Pasal 8 ayat (3) huruf e PMK-177/2022) serta kepada ‘pihak yang berkaitan’ (vide Pasal 59 ayat (7) huruf f PP-50/2022 & Pasal 8 ayat (3) huruf f PMK-177/2022) tidaklah menjadi lingkup yang ‘dikatakan’ sebagai norma kewenangan ‘upaya paksa’ yang dianulir oleh Majelis.

Dengan demikian, Putusan Mahkamah Konstitusi tersebut secara praktis tidak pada ketentuan Pasal 43A UU KUP, namun berimplikasi pada keniscayaan hilangnya efektivitas beberapa norma dalam Peraturan Pemerintah Nomor 50 Tahun 2022 tentang Tata Cara Pelaksanaan Hak dan Pemenuhan Kewajiban Perpajakan (selanjutnya disingkat PP-50/2022), Peraturan Menteri Keuangan Nomor 177/PMK.03/2022 (selanjutnya disingkat dengan PMK- 177/2022) termasuk Peraturan Direktur Jenderal Pajak Nomor PER-1/PJ/2024 (selanjutnya disingkat PER-1/2024) antara lain:

1. Pasal 8 ayat (3) huruf a, Pasal 15 ayat (2), ayat (3) dan ayat (4) PMK-177/2022 serta Pasal

59 ayat (7) huruf a PP-50/2022 tentang kewenangan Pemeriksa Bukti Permulaan untuk meminjam dan memeriksa   ‘buku atau catatan, dokumen yang menjadi dasar pembukuan atau pencatatan, dan dokumen lain’ yang berhubungan dengan penghasilan yang diperoleh, kegiatan usaha, pekerjaan bebas Wajib Pajak, atau objek yang terutang pajak; yang berkaitan dengan norma Pasal 8 ayat (5) huruf c PMK-177/2022 tentang kewajiban WP Terperiksa untuk memperlihatkan dan/atau meminjamkan ‘Bahan Bukti’ kepada Pemeriksa Bukti Permulaan.

2. Pasal 8 ayat (3) huruf b dan Pasal 16 ayat (1) PMK-177/2022 serta Pasal 59 ayat (7) huruf b PP-50/2022 tentang kewenangan Pemeriksa Bukti Permulaan untuk mengakses dan/ atau mengunduh ‘data, informasi, dan bukti’ yang dikelola secara elektronik; yang berkaitan dengan norma Pasal 8 ayat (5) huruf b PMK-177/2022 tentang kewajiban WP Terperiksa untuk memberikan kesempatan kepada Pemeriksa Bukti Permulaan untuk mengakses dan/atau mengunduh ‘Data Elektronik’.
3. Pasal 8 ayat (3) huruf c dan Pasal 15 ayat (1) PMK-177/2022 serta Pasal 59 ayat (7) huruf c PP-50/2022 tentang kewenangan Pemeriksa Bukti Permulaan untuk memasuki dan memeriksa tempat atau ruangan tertentu, barang bergerak dan/atau tidak bergerak yang  diduga atau patut diduga digunakan untuk menyimpan ‘buku atau catatan, dokumen yang menjadi dasar pembukuan atau pencatatan, dokumen lain, uang, dan/ atau barang   yang dapat memberi petunjuk tentang penghasilan yang diperoleh, kegiatan usaha, pekerjaan bebas Wajib Pajak, atau objek yang terutang pajak’ yang berkaitan dengan norma Pasal 8 ayat (5) huruf a PMK-177/2022 tentang kewajiban WP Terperiksa untuk memberikan kesempatan kepada Pemeriksa Bukti Permulaan untuk memasuki dan/atau memeriksa tempat atau

ruangan tertentu, barang bergerak, dan/atau barang tidak bergerak yang diduga atau patut diduga digunakan untuk menyimpan ‘Bahan Bukti’.

4. Pasal 8 ayat (5) huruf d PMK-177/2022 tentang kewajiban WP Terperiksa untuk memberikan keterangan lisan dan/atau tertulis kepada Pemeriksa Bukti Permulaan yang berkaitan dengan norma Pasal 8 ayat (1) huruf a PER-1/PJ/2024 tentang kewenangan Pemeriksa Bukti Permulaan untuk meminta keterangan dari WP Terperiksa (kewenangan ini tidak diatur dalam PMK-177/2022).
5. Pasal 8 ayat (3) huruf d dan Pasal 17 PMK-177/2022 serta Pasal 59 ayat (7) huruf d PP- 50/2022 tentang kewenangan Pemeriksa Bukti Permulaan untuk melakukan Penyegelan tempat atau ruangan tertentu serta barang bergerak dan/atau barang tidak bergerak.
6. Pasal 15 ayat (6) PMK-177/2022 PMK-177/2022 tentang ‘hukuman’ diusulkan Penyidikan bagi WP Terperiksa yang tidak memenuhi permintaan Bahan Bukti dalam jangka waktu yang ditentukan.

Demikianlah kemudian dipandang terdapat kebutuhan hukum terkait suatu prosedur pra- penyidikan tindak pidana pajak yang sejatinya tetap diperlukan sebagai bagian dari sistem pemidanaan dengan berbagai aspeknya seraya berkesesuaian dengan Putusan Mahkamah Konstitusi Nomor 83/PUU-XXI/2023.

Adapun tulisan ini disusun dengan dasar dan kerangka pemikiran pemahaman bahwa Pemeriksaan Bukti Permulaan sebagai suatu spesies ‘hibrida’ antara proses Penyelidikan (pra- penyidikan) dan proses Audit Investigasi.

Karakteristik Tindak Pidana di Bidang Perpajakan dan Keniscayaan ‘Ada Tiadanya’ Bahan Bukti dari Terperiksa

Penggelapan pajak (tax evasion) dan penipuan/kecurangan pajak (tax fraud) tidak hanya menipu masyarakat dari pendapatan negara yang akan digunakan untuk barang-barang publik, tetapi juga menempatkan pembayar pajak yang patuh yang mematuhi hukum pada posisi yang tidak menguntungkan ketika harus bersaing dengan bisnis yang tidak membayar bagian pajak mereka secara adil [lihat: OECD. 2017. Technology Tools to Tackle Tax Evasion and Tax Fraud. Paris: OECD Publishing; hlm. 6].

Di sisi lain, kecurangan pajak bukanlah kejahatan keuangan yang berdiri sendiri, tetapi umumnya terkait dengan serangkaian kegiatan yang luas seperti pemalsuan identitas, termasuk pencucian uang dan korupsi, yang berdampak negatif pada masyarakat [lihat: Bank, Inter-American       Development and OECD. 2019. A Beneficial Ownership Implementation Toolkit. Paris; hlm 1].

Di mana pun garis pemisah yang ditarik antara perilaku yang tidak patuh secara administrasi (non-compliant behaviour) dan perilaku kriminal (criminal behaviour), penting bahwa yurisdiksi memiliki kemungkinan menerapkan sanksi pidana sehubungan dengan pelanggaran hukum pajak. Selain itu pula, dari sudut pandang pencegahan hal ini diperlukan untuk: mengirim pesan tentang integritas, netralitas dan keadilan hukum, bertindak sebagai pencegah umum bagi orang- orang yang dapat tergoda untuk menghindari kewajiban pajak mereka di tengah terbukanya berbagai kesempatan untuk itu, serta memastikan ketersediaan kewenangan investigasi dan penegakan pidana yang diperlukan untuk menemukan fakta kebenaran [lihat: OECD. 2021. Fighting Tax Crime – The Ten Global Principles. 2nd ed. Paris: OECD Publishing; hlm. 15-16].

Sejalan dengan narasi di atas, objek yang menjadi kewenangan Pemeriksaan Bukti Permulaan adalah tindak pidana di bidang perpajakan yang pada intinya berupa suatu kriminalisasi terhadap perbuatan yang (pada umumnya) merugikan pendapatan negara dan yang (pada umumnya) berjalin-berkelindan dengan suatu dokumen dalam administrasi perpajakan yang disebut Surat Pemberitahuan (SPT) yang secara normatif dan rasional, isi atau keterangan di dalamnya merujuk pada suatu dokumen yang disebut laporan keuangan yang secara normatif dan rasional pula isi atau keterangan di dalamnya merupakan hasil dari suatu proses pencatatan yang disebut ‘pembukuan’.

Berdasarkan uraian di atas, maka tidak terlalu berlebihan jika dikatakan bahwa SPT pada hakikatnya memiliki kedudukan dan fungsi yang sama dengan laporan keuangan (financial statement) namun untuk tujuan yang lebih khusus, yaitu dalam rangka menghitung dan memperhitungkan pajak dan disampaikan secara khusus kepada pihak otoritas pajak.

Di titik inilah bertemunya rumusan delik Pasal 39 ayat (1) huruf d UU KUP dengan konsep ‘financial statement fraud’ sehingga dalam konteks perpajakan dapat didefinisikan kembali sebagai kesengajaan melakukan ‘salah-saji’ terkait jumlah atau pengungkapan dalam SPT dan/atau laporan keuangan dengan maksud menipu atau mencurangi negara c.q. otoritas pemungut pajak. [lihat: Wells, Joseph T. 2013. Corporate Fraud Handbook: Prevention and Detection. 4th Edition. New Jersey: John Wiley & Sons, Inc.; hlm. 342].

Rumusan di atas sejalan juga dengan konsep ‘penggelapan’ pajak (tax evasion) dan ‘penipuan’/’kecurangan’ pajak (tax fraud) yang ditakrif sebagai kesalahan penyajian kewajiban pajak  yang ilegal dan disengaja, termasuk kelalaian yang disengaja atau pemalsuan penghasilan atau pendapatan, serta upaya untuk menyembunyikannya dari otoritas pajak [lihat: OECD. 2017. Technology Tools to Tackle Tax Evasion and Tax Fraud. Paris: OECD Publishing; hlm. 6].

ACFE dalam Report to the Nations (RttN) thn 2014 hal 6 menyajikan istilah ‘penipuan dan penyalahgunaan wewenang’ (occupational fraud and abuse) dengan definisi sebagai penggunaan posisi/jabatan seseorang untuk memperkaya diri melalui penyalahgunaan secara disengaja atas sumber daya atau aset perusahaan/entitas tempat ia bekerja (The use of one’s occupation for personal enrichment through the deliberate misuse or misappropriation of the employing organization’s resources or assets.)

Dalam konteks occupational fraud and abuse ini pula yang terjadi ketika negara memberikan kekuasaan atau kewenangan kepada Wajib Pajak, maka penyalahgunaan wewenang yang diberikan Pasal 12 ayat (1) UU KUP berupa pelanggaran yang bersifat fraud menjadi suatu keniscayaan dah bahkan telah menjadi fakta yang telah diputus dalam banyak persidangan pengadilan.

Skema atau metode umum dari kecurangan laporan keuangan (general scheme/methods of financial statement fraud) sebagai berikut (1) ‘Playing the accounting system’ (transaksi akuntansi yang asli ditafsirkan atau direkam (diposting) dengan cara yang menguntungkan bagi pelaku), (2) ‘beating the accounting system’ (informasi atau transaksi palsu dimasukkan ke dalam sistem meskipun mungkin diperlakukan sesuai prinsip yang benar, atau (3) ‘going outside the system’ (sepenuhnya membuat laporan keuangan palsu) [lihat: Brison, Stuart. 2013. Conceptual Framework of Financial Accounting & Financial Accounting, Reporting and Audit (Lecture). Yokohama: Yokohama National University]

Sebagai contoh, frasa ‘dengan sengaja’ atau kalimat ‘pembukuan, pencatatan, atau dokumen lain yang palsu atau dipalsukan seolah-olah benar, atau tidak menggambarkan keadaan yang sebenarnya…’ dalam Pasal 39 ayat (1) UU KUP termasuk ke dalam lingkup pengertian fraud yang telah dikriminalisasi sebagai tindak pidana di bidang perpajakan.

Fraud sulit terdeteksi karena pada hakekatnya tersembunyi dan pelakunya pada umumnya cerdas, pekerja keras, dan mempunyai profil seperti orang jujur serta sedikit catatan kriminalnya. Ungkapan ini sejalan dengan pendapat para yuris terkait karakteristik pelaku dalam kejahatan kerah putih di bidang ekonomi dan keuangan, termasuk perpajakan di dalamnya. [lihat: Karyono. 2013. Forensic Fraud. I. Yogyakarta: CV Andi Offset ; hlm. 1].

Dalam konteks hukum pidana, kecurangan pajak dapat dipandang identik dengan kejahatan pidana korupsi yang sulit dibuktikan (selain mungkin masalah kompleksitas kasus yang terjadi dalam pidana pajak). Pelaku tindak pidana pajak akan selalu melakukan silent operation untuk mewujudkan kecurangan mereka, bahkan sedapat mungkin meniadakan bukti-bukti terkait telah dilakukannya perbuatan tersebut, atau dengan sengaja memalsukan atau merekayasa bukti- bukti baru untuk mendukung kecurangan mereka.

Kejahatan pajak sering difasilitasi oleh konsultan pajak, pengacara, akuntan, lembaga keuangan dan profesional lainnya (OECD menamakan kelompok ini dengan istilah ‘professional enablers) yang membantu merekayasa struktur hukum dan keuangan dalam skema kecurangan pajak yang kompleks. Sekelompok kecil profesional yang menggunakan keterampilan dan pengetahuan mereka tentang hukum untuk secara aktif mendorong, memasarkan, dan memfasilitasi perbuatan pidana yang dilakukan oleh klien mereka. Hal ini tentunya merusak kepercayaan publik dan mencederai rasa keadilan masyarakat akibat hadirnya ketidaksetaraan dalam pemenuhan hak dan kewajiban perpajakan [lihat: OECD. 2021a. Ending the Shell Game: Cracking down on the Professionals Who Enable Tax and White Collar Crimes. Paris: OECD Publishing; hlm. 7-8].

Mekanisme penghitungan pajak yang dilakukan oleh Wajib Pajak, hanya melibatkan ‘sedikit’ karyawan di bagian tertentu (misalnya Direktur, Manajer dan staf akuntansi) yang memiliki hubungan kedekatan dan kepercayaan dengan pimpinan Wajib Pajak tersebut. Di antara mereka terjadi suatu hubungan ‘pelaku’ dan ‘pembantu’ yang sulit diandalkan untuk secara ‘sadar dan sukarela’ memberikan keterangan serta memberikan bukti dokumen yang benar.

Di sisi lain proses penyediaan data transaksi dilakukan secara ter kompartementasi (sesuai prinsip pengendalian internal akuntansi) ke dalam ‘sedikit’ karyawan di bagian lain (misalnya Bagian  Penjualan, Bagian Pembelian atau Bagian Produksi) yang tidak memiliki pengetahuan tentang mekanisme pemenuhan hak dan kewajiban perpajakan, dengan tidak terlepaskan dalam situasi psikis hubungan antara “bos dan anak buah’ pada saat diminta keterangannya untuk kepentingan Pemeriksaan Bukti Permulaan dan Penyidikan tindak pidana pajak.

Selanjutnya, kepentingan bisnis yang meniscayakan hubungan kepercayaan dan pertemanan dengan supplier atau pelanggan juga menimbulkan keniscayaan lain yang begitu niscaya—misalnya dalam delik ‘Isi/Keterangan SPT yang Tidak Benar’, ketika di sisi penjual (misalnya sebagai Wajib Pajak yang dilakukan Pemeriksaan Bukti Permulaan) yang melakukan modus menyembunyikan peredaran usaha, maka di sisi pembeli (misalnya dalam konteks sebagai Saksi) juga niscaya melakukan modus menyembunyikan pembelian dalam rangka menyembunyikan peredaran usaha pula sehingga sulit pula diandalkan untuk dapat memberikan keterangan atau bukti secara benar.

Dikarenakan rangkaian peristiwa transaksi yang terjadi pada suatu Wajib Pajak dicatat dalam suatu proses ‘Pembukuan’ dan bermuara pada bukti berupa (ada atau tidaknya) SPT Pajak yang jika terdapat data/informasi yang mengindikasikan tindak pidana (delik comission dan ommission) yang berkait-berkelindan dengan SPT, laporan keuangan dan pembukuan serta jumlah penghitungan pajak sebagai unsur kerugian pada pendapatan negara, maka proses eksaminasi akan membutuhkan dan melibatkan banyak dokumen (dokumen transaksi dan dokumen              pembukuan) yang harus dipandang dalam kacamata yang meliputi:

1. Prinsip dan metode akuntansi
2. Hukum Pajak (sebagai hukum administratif: UU Pajak Material [UU PPh, UU PPN, dll] dan UU Pajak Formal: UU KUP, UU PPSP, serta UU AIK dengan semua peraturan pelaksanaannya), serta
3. Hukum Pajak (UU KUP, UU PBB, UU PPSP dam UU AIK sebagai hukum pidana material).

Hal ini identik dengan kejahatan di bidang keuangan dan mengingat skema atau metode        umum dari kecurangan laporan keuangan (termasuk laporan pajak/SPT) sebagaimana dikemukakan Brison di atas, maka dapat dipahami hadirnya kebutuhan sebuah proses ‘audit’ untuk keperluan ‘penyelidikan’ dugaan tindak pidana di keuangan (financial crime) yang lazim dinamakan ‘audit investigasi’.

Meskipun Pasal 29 ayat (1) UU KUP membuka adanya kemungkinan pemeriksaan untuk ‘tujuan lain’ selain untuk ‘menguji kepatuhan’, namun rupanya sampai dengan saat ini, frasa ‘tujuan lain’ ini belum diatribusikan sebagai dasar hadirnya lembaga ‘audit investigasi’ yang mengiringi atau mendukung Pemeriksaan Bukti Permulaan sebagai lembaga penyelidikan (murni).

Demikianlah secara praktis dibutuhkan pemakluman bahwa Pemeriksaan Bukti Permulaan tidak sekedar berfungsi dan dimaknai sebagai lembaga penyelidikan semata, namun juga seyogyanya juga dimaknai sebagai lembaga ‘audit investigasi’. Terlebih, ketika PMK-177/2022 (begitu pula sebelumnya PMK-239/2014) memuat materi terkait ‘standar umum’ atau ‘kualifikasi pemeriksa bukti permulaan’, ‘standar pelaksanaan’, dan ‘standar pelaporan’ yang dapat dipandang sebagai konsep operasional dari definisi audit/pemeriksaan yaitu ‘objektif’ dan ‘profesional’ serta ‘suatu standar tertentu’ memperkuat dugaan bahwa perumus undang-undang (dhi. termasuk perumus PMK tentang Tata Cara Pemeriksaan Bukti Permulaan) menghendaki bahwa Pemeriksaan Bukti Permulaan merupakan suatu lembaga ‘hibrida’ antara Penyelidikan dan audit investigasi.

Menimbang Probis Pada APH lain

Berikut disajikan gambaran bagaimana proses bisnis penyelidikan terhadap dugaan kejahatan  keuangan yang dilakukan APH ‘non-DJP’ yang menggunakan perbantuan proses Audit Investigasi dari Badan Pemeriksa Keuangan (BPK).

Sebagaimana telah menjadi mafhum bahwa Penyelidikan dan proses lain yang setara dengan itu tidak memiliki kewenangan ‘upaya paksa’. Namun demikian, karena adanya kebutuhan eksaminasi yang mendukung simpulan hasil Penyelidikan terhadap dugaan kejahatan di bidang keuangan, maka Penyelidik meminta bantuan Auditor Investigasi (dalam contoh ini dari BPK) untuk melakukan audit yang tentunya membutuhkan berbagai bukti dokumen yang berkaitan dengan transaksi keuangan dan pembukuan Terperiksa.

Dalam rangka akuisisi ‘bukti audit’ berupa dokumen, catatan dan pembukuan ini, Auditor Investigasi menggunakan payung hukum yang menjadi dasar kewenangannya (dalam contoh ini, Undang-undang Nomor 15 Tahun 2006 tentang Badan Pemeriksa Keuangan, Undang-Undang Nomor 17 Tahun 2003 Tentang Keuangan Negara, dan Undang-Undang Nomor 15 Tahun 2004 Pemeriksaan Pengelolaan dan Tanggung Jawab Keuangan Negara berikut peraturan pelaksanaannya.

Meskipun dilakukan dalam tahapan Penyelidikan, kewenangan akuisisi ‘bukti audit’ ini pada dasarnya ‘bersifat memaksa’ dalam konteks kewenangan pada Audit Investigasi yang tidak atau setidaknya ‘belum’ dibenturkan dengan konsep ‘upaya paksa’ dalam ranah hukum acara pidana yang hanya diperkenankan dalam tahap Penyidikan karena telah mafhum tidak dianggap dalam konteks kewenangan pada Penyelidikan.

Memandang kewenangan yang pada dasarnya ‘bersifat memaksa’ pada Audit Investigasi yang dilakukan BPK ini, sejatinya identik dengan kewenangan yang dimiliki Pemeriksa Pajak (tanpa frasa ‘Bukti Permulaan’) sebagaimana diatur dalam Pasal 29 UU KUP dan kewenangan untuk melakukan penyegelan yang dimiliki Pemeriksa Pajak (tanpa frasa ‘Bukti Permulaan’) sebagaimana diatur dalam Pasal 30 UU KUP yang tidak dibenturkan dengan konsep ‘upaya paksa’ yang hanya hidup dalam habitatnya proses penyidikan tindak pidana (baca: pemeriksaan pajak jelas bukan merupakan penyelidikan apalagi penyidikan).

Menurut G. Jack Balogna & Robert J. Lindguist dalam Fraud Auditing and Forensic Accounting (1997), audit investigasi melibatkan kaji ulang dokumentasi keuangan untuk tujuan khusus yang dapat berkaitan dengan usaha mendukung tindakan hukum [lihat: Karyono. 2013. Forensic Fraud. I. Yogyakarta: CV Andi Offset ; hlm. 131]. Dan hal ini pula yang menjadi salah satu hal yang dilaksanakan oleh Pemeriksa Bukti Permulaan, yang memang diakui sampai dengan saat ini belum ditemukan dasar hukum terkait penggunaan prosedur, metode dan teknik eksaminasi (audit) yang secara tegas ditujukan untuk kepentingan Pemeriksaan Bukti Permulaan.

Dalam proses eksaminasi dugaan tindak pidana pajak, jika menerima cara pandang bahwa Pemeriksaan Bukti Permulaan sebagai gabungan dari proses penyelidikan dan audit investigasi, sebenarnya kewenangan yang ‘bersifat memaksa’ terkait akuisisi bahan bukti ini dapat dipandang dalam konteks kewenangan Pemeriksa Bukti Permulaan sebagai Auditor Investigasi yang karena kebutuhan tugasnya meniscayakan hadirnya kewenangan tersebut.

Menimbang Kompetensi Bahan Bukti

Jika menerima cara pandang bahwa Pemeriksaan Bukti Permulaan sebagai gabungan dari proses penyelidikan dan audit investigasi, maka parameter pembuktian dan ‘bahan bukti’ tidak saja diatur secara normatif oleh peraturan yang berlaku, namun juga akan memasuki 4 (empat) parameter ‘bukti audit’ dalam konsep keilmuan Akuntansi dan Auditing. Ia tidak berdiri sendiri, namun merupakan satu kesatuan yang menyeluruh yaitu: [1] Relevan, [2] Kompeten, [3] Cukup,           dan [4] Material.

Parameter kompeten tidaknya suatu bahan bukti dipengaruhi oleh sumber bukti, cara mendapatkan bukti, dan kelengkapan persyaratan yuridis bukti tersebut. Dalam hal ini telah mafhum di kalangan auditor bahwa bahan bukti atau bukti audit yang diperoleh dari Pihak Ketiga dipandang lebih kompeten dibandingkan dengan bahan bukti atau bukti audit yang diperoleh dari Terperiksa (Auditee).

Parameter kompetensi bahan bukti di atas lebih terasa jika menimbang kenicayaan sebagaimana diuraikan sebelumnya, bahwa untuk mewujudkan kecurangan pajak, Pelaku sedapat mungkin meniadakan bukti-bukti terkait telah dilakukannya perbuatan tersebut, atau dengan sengaja memalsukan atau merekayasa bukti-bukti baru untuk mendukung kecurangan mereka.

Dalam perspektif ini, maka dapat disimpulkan bahwa bahan bukti yang diperoleh dari Terperiksa tidaklah bernilai ‘A-1’ dan tidak dapat diandalkan serta bukan ‘satu-satunya’ bahan bukti untuk dijadikan dasar simpulan hasil audit atau Pemeriksaan Bukti Permulaan. Pemeriksaan Bukti Permulaan masih dapat menemukan Bukti Permulaan dari rangkaian persesuaian Bahan Bukti  yang diperoleh dari pihak ketiga dan pihak yang berkaitan.

Penerimaan atas pelaksanaan Pemeriksaan Bukti Permulaan di lokasi Wajib Pajak serta kehadiran bahan bukti yang diperoleh dari Terperiksa, serta pemberian keterangan oleh pihak Terperiksa, justru dipandang sebagai kesempatan untuk menghadirkan bahan bukti ‘yang meringankan’ dan lebih memudahkan proses ‘check balances’ khususnya mengenai fakta yang menjadi dasar penghitungan jumlah pajak yang terutang yang menjadi unsur kerugian pada pendapatan negara terlepas apakah Terperiksa akan menempuh opsi restorasi Pasal 8 ayat (3) UU KUP atau ‘check balances’ ini untuk digunakan sebagai bahan pembelaan dalam proses persidangan.

Penutup

Berdasarkan pembahasan di atas, dapat disimpulkan bahwa apapun pilihan konsep yang akan diambil dan legal-policy yang akan diputuskan negara terkait kewenangan dan prosedur akuisisi bahan bukti dalam Pemeriksaan Bukti Permulaan pasca putusan MK Nomor 83/PUU- XXI/2023, tidak akan berpengaruh besar terhadap efektivitas penemuan Bukti Permulaan sepanjang: [1] masih tersedianya norma kewenangan melakukan Pemeriksaan Bukti Permulaan secara Tertutup; dan [2] masih tersedianya data/informasi dari Pihak Ketiga/Pihak yang berkaitan berikut hadirnya kewenangan untuk meminta keterangan dan/atau bahan bukti dari Pihak Ketiga/Pihak yang berkaitan. Ketentuan Pasal 15 ayat (6) PMK-177/2022 mengkonfirmasi simpulan ini.