Implementasi e-Government Dalam Administrasi Perpajakan dan Proses Pembuktian 

Tindak Pidana di Bidang Perpajakan

Dani Rahmat

Praktisi perpajakan 

Konsep e- Government dapat dikatakan mengacu pada suatu proses dan struktur yang ditujukan pada penyediaan pelayanan publik secara elektronik. Dengan demikian dalam konteks administrasi perpajakan, e-Government dapat diartikan sebagai aplikasi dari media elektronik dalam interaksi antara Direktorat Jenderal Pajak sebagai otoritas pemungut pajak dengan wajib pajak atau masyarakat pembayar pajak. Holmes (2001) sebagaimana dikutip oleh Muluk (2001) menjelaskan bahwa e-Government merupakan penggunaan teknologi informasi, khususnya internet, untuk memberikan layanan publik yang lebih baik, dekat dengan pelanggan, efektif biaya, dan dengan cara yang berbeda tetapi lebih baik. 

Implementasi Kebijakan e-Government Dari Masa Ke Masa 

Kiranya Dalam konteks inilah setidaknya dalam kurun waktu tahun 2015-2019, DJP melakukan berbagai langkah kebijakan di antaranya perbaikan administrasi PPN melalui penerapan e-Tax Invoice, implementasi penyampaian SPT melalui e-Filing, pembayaran pajak secara online melalui multi-channeling dan implementasi e-meterai, melakukan digitalisasi data serta pertukaran informasi untuk mendukung data perpajakan melalui di antaranya adalah implementasi Automatic Exchange of Information (AEoI) dan akses informasi keuangan untuk kepentingan perpajakan (DJP, 2020: 13-20). Dalam Renstra DJP 2020-2024 dituliskan bahwa hasil dari wawancara yang dilakukan kepada Konsultan Pajak dan Komite Pengawas Perpajakan, layanan perpajakan berbasis IT (phone-based, wechat) merupakan salah satu harapan dari para stakeholder (DJP, 2020: 23).

Demikianlah Kemudian, di antara misi DJP tahun 2020-2024  adalah mengembangkan proses bisnis inti berbasis digital didukung budaya organisasi yang adaptif dan kolaboratif serta aparatur pajak yang berintegritas, profesional, dan bermotivasi (DJP, 2020: 39). Misi ini tidak terlepaskan dari dukungan DJP terhadap strategi Kemenkeu yang yaitu reformasi fiskal melalui pembaruan sistem inti administrasi perpajakan (core tax system) (DJP, 2020: 45).

Implementasi kebijakan e-Government yang dilaksanakan DJP ini tidak terlepaskan dari raison d’être DJP dalam sistem tata negara secara keseluruhan yang tercermin dari rumusan visi DJP, yakni menghimpun penerimaan negara. Dengan demikian upaya meningkatkan kepatuhan pajak melalui pengawasan yang efektif serta penegakan hukum yang adil dalam rumusan misi DJP ini merupakan langkah untuk mengawal seluruh kebijakan DJP dalam melaksanakan tugas pokok dan fungsinya dalam payung hukum yang terutama Undang-Undang Nomor 6 Tahun 1983 Tentang Ketentuan Umum dan Tata Cara Perpajakan sebagaimana telah beberapa kali diubah terakhir dengan Undang-Undang Nomor 7 Tahun 2021 tentang Harmonisasi Peraturan Perpajakan (UU KUP). Hal ini berangkat dari keniscayaan akan selalu hadir perilaku wajib pajak yang melanggar ketentuan perundang-undangan perpajakan, terutama yang berbentuk evasion yang bersifat fraud.

Dimana Undang-Undang KUP ini merupakan salah satu dari sekian undang-undang administrasi yang bersanksi pidana. Ruang lingkup UU KUP sebagai hukum pidana (materiil) adalah terhadap peristiwa pidana yaitu sikap tidak atau perilaku yang masuk lingkup laku perumusan kaidah Pasal 38, Pasal 39, Pasal 39A, Pasal 41, Pasal 4A, Pasal 41B, Pasal 41C, dan Pasal 43 yang dalam konsep hukum pidana dikatakan sebagai melawan hukum dan didasarkan pada kesalahan yang dapat dicela. 

Dengan demikian, proses litigasi tindak pidana di bidang perpajakan merupakan keniscayaan, sehingga kemudian UU KUP sebagai hukum pidana (formal) mengatur kaidah pemidanaan sebagaimana termuat dalam Pasal 8 ayat (3), Pasal 35, Pasal 35A, Pasal 43A, Pasal 40, Pasal 44 dan Pasal 44B. Dalam hal ini, proses litigasi yang dimaksud adalah pemeriksaan bukti permulaan dan penyidikan yang dilakukan oleh Penyidik DJP.

Penyidikan Dalam Undang-Undang KUHAP

Definisi “Penyidikan” menurut Pasal 1 angka 2 KUHAP dan Pasal 1 angka 31 UU KUP memiliki arti yang sama, yaitu sebagai serangkaian tindakan (yang dilakukan) penyidik “dalam hal dan menurut cara yang diatur dalam undang-undang ini…” senada dengan itu, Pasal 2 KUHAP mengatur bahwa undang-undang tersebut ini berlaku untuk melaksanakan tata cara peradilan dalam lingkungan peradilan umum pada semua tingkat peradilan, serta Pasal 3 KUHAP yang menyatakan Peradilan dilakukan menurut cara yang diatur dalam undang-undang. Sebagai bagian dari sistem peradilan pidana, proses penyidikan (termasuk sebelumnya proses pemeriksaan buper/penyelidikan) tidak terpisahkan pada fungsi utamanya, yaitu “pembuktian” sebagai kegiatan membuktikan, yang dapat berarti berarti memperlihatkan bukti-bukti yang ada, melakukan sesuatu sebagai kebenaran, melaksanakan, menandakan, menyaksikan dan meyakinkan. 

Sementara di dalam hukum acara pidana, pembuktian merupakan titik sentral di dalam pemeriksaan perkara di pengadilan. Hal ini karena melalui tahapan pembuktian inilah terjadi suatu proses, cara, perbuatan membuktikan untuk menunjukkan benar atau salahnya si tersangka/terdakwa terhadap suatu perkara pidana yang disangkakan/didakwakan. Pembuktian adalah ketentuan-ketentuan yang berisi penggarisan dan pedoman tentang cara-cara yang dibenarkan KUHAP (Pasal 1 angka 2, Pasal 2 dan Pasal 3 KUHAP) untuk membuktikan kesalahan yang didakwakan kepada terdakwa. Pembuktian juga merupakan ketentuan yang mengatur alat-alat bukti yang dibenarkan Pasal 184 KUHAP yang boleh dipergunakan untuk membuktikan kesalahan yang disangkakan/didakwakan. 

Dengan demikian Sehingga, parameter pembuktian yang dilakukan dalam proses litigasi tindak pidana di bidang perpajakan tidak boleh keluar dari ketentuan Pasal 184 KUHAP, yaitu dengan menghadirkan “alat bukti” berupa (1) keterangan saksi, (2) keterangan ahli, (3) surat, (4) petunjuk, dan (5) keterangan terdakwa (dalam penyidikan berstatus “tersangka”).

Pengertian dari “surat” menurut hukum acara pidana tidak secara definitif diatur dalam satu pasal khusus, namun dari beberapa pasal dalam KUHAP tetang alat bukti surat, dapat disimpulkan bahwa yang dimaksud dengan surat adalah) alat bukti tertulis yang harus dibuat atas sumpah jabatan atau dikuatkan dengan sumpah. Selanjutnya dikemukakan bahwa beberapa jenis surat dalam hukum acara pidana, tercantum dalam Pasal 187 KUHAP, sebagai berikut :

• Berita acara dan surat lain dalam bentuk resmi yang dibuat oleh pejabat umum yang berwenang atau dibuat dihadapannya yang memuat keterangan tentang kejadian atau keadaan yang didengar, dilihat / dialami sendiri disertai dengan alasan yang jelas dan tegas tentang keterangan itu, contoh: Akta Notaries, Akta jual beli oleh PPAT dan Berita acara lelang
• Surat yang dibuat menurut ketentuan perundang-undangan atau surat yang dibuat pejabat mengenai hal yang termasuk dalam tata laksana yang menjadi tanggung jawabnya dan yang diperuntukkan bagi pembuktian sesuatu hal atau sesuatu keadaan, contoh ; BAP, paspor, kartu tanda penduduk, dll.
• Surat keterangan dari seorang ahli yang memuat pendapat berdasarkan keahlian mengenai sesuatu hal atau sesuatu keadaan yang diminta secara resmi darinya, contoh: visum et revertum.
• Surat lain yang hanya dapat berlaku jika ada hubungannya dengan isi dari alat pembuktian yang lain, contoh ; surat-surat dibawah tangan.

Jika dilihat dari di sisi lain, tindak pidana dalam UU KUP dirumuskan dalam bentuk delik formil, yaitu rumusan ketat bagaimana suatu perbuatan dikatagorikan sebagai sebuah kejahatan/pidana (video Pasal 38, Pasal 39 dan Pasal 39A UU KUP) sekaligus termasuk delik materiil, yaitu adanya akibat berupa “kerugian pada pendapatan negara” atau di dalam memori penjelasan Pasal 39A disebutkan “dapat mengakibatkan dampak negatif dalam keberhasilan pemungutan Pajak Pertambahan Nilai dan Pajak Penghasilan.” 

Rumusan delik pidana di bidang perpajakan sangat erat dengan sikap tindak Wajib Pajak dalam pemenuhan hak dan kewajiban perpajakannya baik jenis tindak pidana commision maupun ommision. Dengan demikian, keberadaan maupun ketiadaan dokumen berupa SPT (Surat Pemberitahuan pajak) merupakan salah satu titik tolak “pembuktian” oleh Penyidik DJP yang tentunya dalam hal dan menurut cara yang diatur dalam KUHAP, termasuk parameter pembuktian Pasal 184 KUHAP.

Dalam parameter KUHAP, Laporan Keuangan, catatan/pembukuan, dan dokumen pendukung transaksi hanyalah berkedudukan hukum sebagai “barang bukti” sehingga temuan atas evidence ini tidak memiliki kekuatan hukum “pembuktian” sebagai alat bukti (Pasal 184 KUHAP) untuk menilai dan menduga tentang suatu peristiwa atau tindak pidana perpajakan. Hal yang sama juga lazim diberlakukan terhadap SPT (surat pemberitahuan) pajak yang tidak memiliki legal karakter sebagaimana diatur dalam Pasal 187 KUHAP. 

“Kelaziman” dapat dipandang sebagai “hukum kebiasaan” yang berdasarkan teori hukum merupakan salah satu norma yang berlaku dan mengikat. Jikapun SPT dipandang sebagai alat bukti “surat” dengan menerapkan kaidah sebagai “surat lain”, namun SPT hanya dapat berlaku jika ada hubungannya dengan isi dari alat pembuktian yang lain menurut Pasal 184 KUHAP.

KUHAP memang tidak menyebutkan secara jelas tentang apa yang dimaksud dengan “barang bukti”, namun demikian “benda-benda” yang dapat disita seperti yang disebutkan dalam Pasal 39 ayat (1) KUHAP dapat disebut sebagai “barang bukti.” Kata “benda” juga ditemukan dalam definisi Bahan Bukti (Pasal 1 angka 16 Permenkeu No. 239/PMK.03/2014) sebagai buku, catatan, dokumen, keterangan, data yang dikelola secara elektronik, dan/atau “benda” lainnya, yang dapat digunakan (sebelumnya melalui mekanisme “peminjaman paksa”) untuk menemukan Bukti Permulaan. Semua “benda” dokumen (baca: sebagai “barang bukti”) dalam pembuktian pidana tersebut merupakan “alat peraga” yang mendukung penyidik memperoleh “alat bukti” sesuai Pasal 184 KUHAP, yaitu dituangkan dalam suatu BAP Saksi, BAP Ahli, BAP Tersangka atau Surat.

Dalam upaya pembuktian atas dugaan/sangkaan pidana serta dalam menyajikan fakta kepada “Ahli” untuk dapat dihitung berapa nilai kerugian pada pendapatan negara akibat perbuatan pidana perpajakan tersebut, maka sebagai salah satu titik tolak sebagaimana diuraikan di atas, Penyidik DJP harus menurut cara yang diatur KUHAP mencari dan mengumpulkan barang bukti berupa SPT dan data-data perpajakan lainnya serta mewujudkannya sebagai alat bukti Pasal 184 KUHAP. Karena itu, Pasalnya pencarian dan pengumpulan bukti yang dilakukan “sendiri” oleh Penyidik DJP sebagai pegawai DJP yang memiliki otoritas akses terhadap sistem informasi DJP, tidaklah memenuhi parameter “menurut cara yang diatur KUHAP” dan hasil yang diperoleh tidak memiliki kekuatan hukum sebagai alat bukti.

Keniscayaan yang ada adalah Penyidik DJP “menurut cara yang diatur KUHAP” mendapatkan bukti SPT dan data-data perpajakan lainnya dari kesaksian pihak DJP sendiri (misalnya Kantor Pelayanan Pajak) yang (berdasarkan hukum) bertugas dan berwenang mengadministrasikan pemenuhan hak dan kewajiban perpajakan. Dalam hal ini, KUHAP membedakan posisi hukum antara Penyidik DJP dengan saksi dari KPP meskipun keduanya sama-sama merupakan pegawai DJP.

Implementasi e-Govern

Berkaitan dengan implementasi e-government di DJP, Gunadi (2017) menuturkan bahwa sejalan dengan kemajuan teknologi informasi ini, hukum adminsistrasi pajak, sesuai penjelasan Pasal 3 ayat (1) UU KUP membuka jalan bagi cara pengisian SPT baik dengan mengisi formulir SPT dalam bentuk kertas maupun elektronik dengan benar lengkap dan jelas sesuai dengan petunjuk pengisian. Hal ini sejalan dengan kebijakan DJP yang telah dilaksanakan dalam kurun waktu lima tahun ini sebagaimana telah dikemukakan sebelumnya. Sebagai contoh, Peraturan Direktur Jenderal Pajak Nomor PER-17/PJ/2014  memberlakukan e-Faktur yaitu Faktur Pajak berbentuk elektronik yang ditandatangani secara elektronik sehingga tidak disyaratkan lagi untuk ditandatangani secara basah oleh pejabat/pegawai yang ditunjuk oleh Pengusaha Kena Pajak, sehingga tidak diwajibkan untuk dicetak dalam bentuk kertas. 

Dengan demikian, dewasa ini dalam pemidanaan perpajakan, keniscayaan yang dihadapi oleh penyidik pajak adalah berkelindannya berbagai evidence berbentuk elektronik:

• buku, catatan, dan dokumen yang dikelola secara elektronik atau secara program aplikasi online.
• Dokumen administrasi perpajakan sebagai suatu bukti pungutan pajak berbentuk e-Faktur.
• Dokumen administrasi perpajakan/pelaporan perpajakan berbentuk elektronik (e-SPT) yang disampaikan dengan cara e-filing.

Atau dengan kata lain, menjadi keniscayaan yang dihadapi oleh Penyidik DJP adalah tidak ditemukannya “barang bukti” berupa “benda” dokumen SPT berbentuk kertas sebagaimana dimaksudkan dalam Pasal 39 ayat (1) KUHAP sebagai “alat peraga” kepada Saksi, Ahli dan Tersangka untuk mendukung pencarian dan pengumpulan “alat bukti” sesuai Pasal 184 KUHAP. Padahal, rumusan kaidah Pasal 38, Pasal 39, Pasal 39A, Pasal 41, Pasal 4A, Pasal 41B, Pasal 41C dan Pasal 43 berkait berkelindan erat dengan Surat Pemberitahuan Pajak (SPT) dan dokumen sarana administrasi perpajakan lainnya.

Terlepas dari adanya norma yang termuat dalam Pasal 5 jo. Pasal 44 UU No. 11 tahun 2008 tentang ITE yang mengatur bahwa Informasi Elektronik dan/atau Dokumen Elektronik dan/atau hasil cetaknya merupakan alat bukti hukum yang sah yang merupakan perluasan dari alat bukti yang sah sesuai dengan KUHAP dan merupakan alat bukti penyidikan, penuntutan, dan pemeriksaan di sidang pengadilan, serta Pasal 12 jo. Pasal 15 UU No. 8 tahun 1997 tentang dokumen perusahaan yang telah dimuat dalam mikrofilm atau media lainnya dan atau hasil cetaknya merupakan alat bukti yang sah, sampai saat ini praktik yang lazim dalam pembuktian tindak pidana di bidang perpajakan, jaksa penuntut umum sepertinya lebih mengandalkan pembuktian pada parameter Pasal 184 KUHAP.

Karena itu, Segala buku, catatan, dan dokumen yang dikelola secara elektronik atau secara program aplikasi online, dokumen bukti pungutan pajak berbentuk e-Faktur dan dokumen administrasi perpajakan/pelaporan perpajakan berbentuk elektronik (e-SPT) yang disampaikan dengan cara e-Filing yang diperoleh penyidik DJP (dari wajib pajak/terperiksa/tersangka) masih dipandang sebagai suatu “benda” yang dapat dipinjam (dalam pemeriksaan buper) atau dikenakan penyitaan (dalam penyidikan). Akibatnya Penyidik DJP masih harus melakukan pembuktian kebenaran materiil dan menguatkan kedudukan alat bukti yang sah menurut parameter Pasal 184 KUHAP (dituangkan dalam suatu BAP Saksi, Ahli atau Tersangka).

Data elektronik yang ditemukan dan diperoleh dari wajib pajak/terperiksa/tersangka wajib diakuisi melalui prosedur perolehan data elektronik yang harus dilakukan oleh tenaga ahli forensik digital yang memiliki keahlian untuk melakukan perolehan data elektronik dan/atau pengolahan Data Elektronik yang didukung dengan sertifikat pelatihan forensik digital (Surat Edaran Direktur Jenderal Pajak No.23/PJ/2015). 

Dalam proses pembuktian tindak pidana di bidang perpajakan, data elektronik yang diperoleh dari pihak administrasi pajak memegang peranan penting untuk mengungkap fakta terjadinya delik dan unsur akibat berupa kerugian pada pendapatan negara. Hal ini diakibatkan keniscayaan tidak dapat ditemukan atau tidak lengkapnya data elektronik yang diperoleh dari wajib pajak/terperiksa/tersangka dikarenakan disembunyikan atau dihilangkan.

Namun, penulis belum menemukan norma hukum yang berlaku terkait bagaimana mekanisme yang “lawful” bagi Penyidik DJP untuk dapat memperoleh dan menguasai Data elektronik yang dapat diperoleh dari pihak administrasi pajak (baca: “kantor DJP”), selaku lembaga yang bertugas mengadministrasikan segala pemenuhan hak dan kewajiban perpajakan, kecuali kemungkinan “dicetak” terlebih dahulu dan disita sebagai barang bukti dari pihak KPP.

DJP tentunya memiliki unit khusus yang bertugas dalam fungsi penyimpanan dan pengelolaan database/data elekronik yang disampaikan Wajib Pajak. Kiranya tidak elok jika sampai terjadi Penyidik DJP dibantu tenaga ahli Digital Forensik melakukan cloning server milik unit DJP itu dalam rangka mengakuisisi data elektronik SPT dan data perpajakan lainnya terkait wajib pajak terperiksa/tersangka.

Karena urgensi hadirnya alat bukti elektronik ini, maka alternatif perolehannya adalah dengan merujuk pada ketentuan Pasal 187 KUHAP, terkait jenis “Surat” yang dibuat menurut ketentuan perundang-undangan atau surat yang dibuat pejabat mengenai hal yang termasuk dalam tata laksana yang menjadi tanggung jawabnya, maka suatu Nota Dinas atau Surat dari unit pengelola data elektronik tentang keterangan tertulis terkait data pemenuhan hak dan kewajiban perpajakan wajib pajak yang sedang dilakukan pemeriksaan bukti permulaan (buper) atau penyidikan, dapat dipandang sebagai “alat bukti” surat dalam parameter Pasal 184 KUHAP yang tidak harus “dialih-wujudkan” kembali menjadi suatu keterangan saksi (baca: di-BAP sebagai Saksi.)

Dalam konteks penanganan tindak pidana di bidang perpajakan ini, Unit DJP tersebut tidak terikat kewajiban “rahasia jabatan” Pasal 34 UU KUP dalam memberitahukan kepada Penyidik DJP segala sesuatu yang diketahui atau diberitahukan kepadanya oleh wajib pajak dalam rangka jabatan atau pekerjaannya. 

Berkenaan dengan “rahasia jabatan” pegawai/pejabat (termasuk tenaga ahli) DJP dalam Pasal 34 UU KUP ini tidak mengikat dalam pelaksanaan litigasi tindak pidana di bidang perpajakan, setidaknya dengan alasan hukum sebagai berikut:

• Berdasarkan ketentuan Pasal 1 angka 1, Pasal 6 ayat (1) huruf b, dan terutama Pasal 6 ayat (2) KUHAP yang mengatur bahwa pejabat pegawai negeri sipil tertentu yang diberi wewenang khusus oleh undang-undang (dhi. PPNS-DJP.)
• Pasal 44 ayat (1) KUP mengatur bahwa Penyidikan tindak pidana di bidang perpajakan hanya dapat dilakukan oleh Pejabat Pegawai Negeri Sipil tertentu di lingkungan Direktorat Jenderal Pajak yang diberi wewenang khusus sebagai penyidik tindak pidana di bidang perpajakan.
• Pasal 1 angka 32 UU KUP memberikan definisi Penyidik sebagai pejabat Pegawai Negeri Sipil tertentu di lingkungan Direktorat Jenderal Pajak yang diberi wewenang khusus sebagai penyidik untuk melakukan penyidikan tindak pidana di bidang perpajakan sesuai dengan ketentuan peraturan perundang-undangan.
• Pemeriksa bukti permulaan menurut Pasal 7 PMK-239, yaitu PPNS di lingkungan Direktorat Jenderal Pajak yang diberi tugas, wewenang dan tanggung jawab oleh Kepala Unit Pelaksana Pemeriksaan Bukti Permulaan untuk melaksanakan pemeriksaan bukti permulaan.

Berdasarkan ketentuan tersebut, Penyidik DJP bukanlah “pihak lain” yang dimaksud dalam Pasal 34 ayat (1) dan (2) UU  KUP. Selain itu pula, Pasal 34 ayat (2a) UU  KUP mengecualikan ketentuan “rahasia jabatan” terhadap pejabat dan tenaga ahli yang bertindak sebagai saksi atau saksi ahli dalam sidang pengadilan, yang dalam sistem peradilan pidana, sebelum proses pemeriksaan di pengadilan didahului dengan mekanisme beracara dalam penyidikan. 

Dengan demikian berdasarkan ketentuan Pasal 34 ayat (1), ayat (2), ayat (2a), Pasal 44 ayat (1),  Pasal 1 angka 32 UU KUP  dan Pasal 7 PMK-239, ketentuan mengenai “syarat” adanya izin tertulis dari Menteri Keuangan sebagaimana diatur dalam Pasal 34 ayat (3) dan (4) tidak berlaku dalam rangka pemberian keterangan oleh pejabat di lingkungan DJP (termasuk pegawai/pejabat dari pihak KPP) dalam hal memberitahukan kepada Penyidik DJP segala sesuatu yang diketahui atau diberitahukan kepadanya oleh Wajib Pajak dalam rangka jabatan atau pekerjaannya. 

Keberadaan Nota Dinas sebagai alat bukti surat ini dipandang dapat mengurangi beban kerja (fisik dan psikis) dari pegawai DJP yang selama ini dimintai keterangan baik mulai tahap pemeriksaan bukti permulaan, penyidikan sampai kewajiban untuk hadir dalam sidang pengadilan yang begitu banyak menyita waktu dan tenaga dengan meninggalkan pekerjaan rutin dan sama pentingnya di kantornya masing-masing.

Dari uraian di atas dapat dipahami terdapat peran penting dari hadirnya sebuah Nota Dinas atau Surat dari Unit DJP pengelola data elektronik tentang keterangan tertulis yang menerangkan data/informasi elektronik dalam administrasi perpajakan terkait pemenuhan hak dan kewajiban perpajakan wajib pajak yang sedang dilakukan pemeriksaan buper atau penyidikan yang didudukkan dalam proses pembuktian pidana sebagai alat bukti surat sebagaimana dimaksud Pasal 184 jo Pasal 187.