Pidana Pajak dan Upaya Meningkatkan Kepatuhan Sukarela Wajib Pajak

Oleh: Didy Supriyadi *) dan Johana Lanjar Wibowo **)

Mantan Wakil Jaksa Agung AS Paul McNulty  pernah berkata, “If you think that compliance is expensive : try non-compliance”. Jika diterjemahkan, lebih kurang maknanya, “jika menurut Anda kepatuhan itu mahal, cobalah ketidakpatuhan.” Kutipan ini relevan dengan sistem perpajakan saat ini.

Di dunia perpajakan, kepatuhan pemenuhan kewajiban perpajakan terbagi menjadi dua,,  yaitu: (a)   kepatuhan sukarela (voluntary tax compliance) dan (b) kepatuhan melalui penegakan hukum (enforced tax compliance). pernah berkata, “If you think that compliance is expensive : try non-compliance”. Jika diterjemahkan, lebih kurang maknanya, “jika menurut Anda kepatuhan itu mahal, cobalah ketidakpatuhan.” Kutipan ini relevan dengan sistem perpajakan saat ini. Di dunia perpajakan, kepatuhan pemenuhan kewajiban perpajakan terbagi menjadi dua,,  yaitu: (a)   kepatuhan sukarela (voluntary tax compliance) dan (b) kepatuhan melalui penegakan hukum (enforced tax compliance). 

Sebagaimana dDiawali dengan reformasi perpajakan pada tahun 1983, sistem pemungutan perpajakan sampai dengan saat ini adalah self assessment untuk jenis pajak pusat, yaitu Pajak Penghasilan (PPh) dan Pajak Pertambahan Nilai (PPN) adalah self assessment.  Self assessment bermakna pemerintah memberikan kepercayaan secara penuh kepada masyarakat dan Wajib Pajakwajib pajak untuk mendaftarkan diri mendapatkan nomor pokok Wajib Pajakwajib pajak (NPWP) setelah secara subjektif dan objektif sudah memenuhi kewajiban perpajakan.

 Begitu juga terkait dengan PPN, ,. Wajib Pajakwajib pajak harus mendaftarkan diri untuk dikukuhkan sebagai Pengusaha Kena Pajak (PKP) ketika peredaran usaha dalam suatu tahun pajak sudah melebihi 4,8 miliar rupiah.

Bahkan, berdasarkan Undang-Undang Harmonisasi Peraturan Perpajakan (UU HPP) telah membuka ruang . Bbagi Orang orang Pribadi pribadi bahkan telah dibuka ruang dengan menggunakan penggunaan Nomor Induk Kependudukan (NIK) sebagai NPWP. Kebijakan ini sempat membuat risau. Masyarakat khawatir seluruh pemilik NIK harus membayar pajak.

Padahal, kewajiban pembayaran pajak hanya berlaku apabila wajib pajak telah memenuhi kewajiban objektif. Pertama,  berdasarkan Undang-Undang Harmonisasi Peraturan Perpajakan (UU HPP). Namun pPerlu digarisbawahi bahwa kewajiban objektif yang harus dipenuhi bagi WP Orang orang Pribadi pribadi, adalah penghasilan setahun di atas batasan penghasilan tidak kena pajak (PTKP). Kedua, atau Atau bagi pengusaha, memiliki peredaran usaha bruto tertentu di atas 500 juta rupiah. Jadi tidak perlu ada kekhawatiran khawatir bahwa semua pemilik NIK harus membayar.

Tidak berhenti dengan kepememilikani NPWP saja, ,. kewajiban Kkewajiban lainnya yang secara mandiri dan voluntary juga harus dipenuhi. Wajib pajak  adalah wajib menghitung pajak dan menyampaikan Surat Pemberitahuan (SPT), baik tahunan maupun bulanan, khusus bagi yang memiliki kewajiban tersebut.. Di dalam menghitung pajak, , sesungguhnya Wajib PajakWajib Pajak memiliki hak untuk memperhitungkan pajak yang telah disetorkan, dipungut, atau dipotong dari pihak pemberi kerja. 

Dengan begitu, demikian SPT yang disampaikan Wajib PajakWajib Pajak tidak saja memenuhi unsur lengkap, benar, dan jelas, , tetapi juga. namun Namun juga mencerminkan keadilan  di dalam pemenuhan kewajiban perpajakan.

Kepatuhan Materiil

Uraian di atas masih terkait kepatuhan formil dan beberapa kemudahan pelaporan telah disediakan oleh Direktorat Jenderal Pajak (DJP). Bahkan di masa pandemi ini banyak tambahan aplikasi yang mendukung pelaporan SPT secara elektronik, seperti e-Bupot, Prepopulated PEB, dan pemanfaatan insentif fiksalfiskal. 

Salah satu kepatuhan formil adalah adanya batasan waktu. dan aAtas ketidakpatuhannya, seperti terlambat dan tidak menyampaikan SPT, dapat dikenakan sanksi administrasi berupa denda.  

Meskipun terkait tindakan tidak mendaftarkan diri untuk diberikan NPWP atau tidak melaporkan usahanya untuk dikukuhkan sebagai PKP serta tidak menyampaikan SPT yang dilakukan secara sengaja merupakan bagian unsur tindak pidana perpajakan (TPP). 

Namun sebelum membahas hal tersebut, ada baiknya menguraikan bagaimana seharusnya Wajib PajakWajib Pajak memiliki kesadaran secara penuh. untuk Untuk memastikan bahwa kepatuhan materiil terkait isi SPT sudah sesuai ketentuan perpajakan yang berlaku.

Dukungan untuk senantiasa vVoluntary compliance sudah tertuang di Undang-Undang Ketentuan Umum dan Tata Cara Perpajakan (UU KUP). Terkait pajak terutang yang seharusnya dibayar oleh Wajib PajakWajib Pajak dihitung sesuai dengan ketentuan peraturan perundang-undangan perpajakan, dengan tidak menggantungkan pada adanya surat ketetapan pajak (SKP). 

Dengan demikian SPT yang disampaikan Wajib PajakWajib Pajak sesungguhnya dapat dianggap dan dipahami sudah benar dan sesuai dengan ketentuan. Secara administratif SPT juga berfungsi sebagai sarana penetapan pajak yang terutang. Penetapan sendiri secara hukum menjadi rampung jika dalam 5 lima tahun Direktur Jenderal Pajak (Dirjen Pajak) tidak menerbitkan SKP dan tuntas apabila selama 10 sepuluh tahun tidak ada penuntutan atas dugaan kuat TPP (Gunadi, 2016).

Di dalam voluntary compliance ada upaya yang harus dilakukan oleh Wajib PajakWajib Pajak dengan belajar dan memahami ketentuan materiil di UU PPh dan UU PPN. Sementara terkait ketentuan-ketentuan tersebut juga seringkali mengalami perubahan dan perbaikan, . Hal initentu T tentu saja memberikan upaya yang lebih lagi untuk mempelajari dan memahaminya.

 Tidak dipungkiri banyak media pembelajaran dan konsultasi masalah-masalah perpajakan yang disediakan setiap unit Kantor Pelayanan Pajak (KPP), Kantor Wilayah (Kanwil), bahkan Kantor Pusat DJP. Bahkan ada satu unit tersendiri yang juga tersedia tidak saja hanya untuk memberikan layanan informasi, tapi juga pengaduan, yaitu Kantor Layanan Informasi dan Pengaduan (KLIP).  

Ketika pemenuhan kewajiban perpajakan sudah tidak bisa ditangani sendiri oleh Wajib wajib Pajak pajak atau Wakil wakil Wajib wajib Pajakpajak, . Wajib pajakWajib Pajak diberikan ruang untuk menunjuk Kuasa kuasa dalam menjalankan hak dan kewajiban perpajakan. Tentu saja Kuasa kuasa yang ditunjuk harus memiliki kompetensi tertentu dalam aspek perpajakan. 

Meskipun sebenarnya di dalam proses belajar meningkatkan pengetahuan dan pemahaman yang lebih baik,  sebenarnya bisa dikomunikasikan kepada tenaga penyuluh di setiap unit di kantor pajak. Sebelumnya kegiatan konsultasi Wajib PajakWajib Pajak dilakukan langsung dengan Account Representative (AR), dimana pada saat bersamaan AR juga memiliki tanggung jawab untuk melakukan pengawasan. 

Dengan demikian, keberadaan tenaga penyuluh dapat diharapkan untuk ikut mendorong voluntary compliance menjadi meningkat,.  isi Isi SPT yang nantinya disampaikan oleh WP juga akan sesuai dengan ketentuan. Jika dapat dimanfaatkan oleh Wajib wajib Pajak pajak secara maksimal tentu akan mengurangi biaya konsultasi secara signifikan. 

Ada baiknya setiap materi yang dikonsultasikan oleh Wajib wajib Pajak pajak dapat dicatat di dalam sistem informasi, yang nanti bisa diakses oleh Wajib PajakWajib Pajak lain. Selain itu, bisa menjadi suatu standar yang sama atas perlakuan pemenuhan kewajiban perpajakan bagi seluruh Wajib wajib Pajakpajak.

Voluntary compliance ini penting bagi Wajib wajib Pajak pajak dan juga DJP. Bagi Wajib wajib Pajak pajak dapat mengurangi beban kepatuhan (cost of compliance), seperti waktu, tenaga, dan biaya. Wajib Pajak pajak bisa tetap fokus kepada usaha dan pengembangannya tanpa perlu khawatir terdapat ketidaksesuaian isi SPT dengan data yang ada di DJP. Tidak perlu takut juga ketika ada upaya pengawasan dan pemeriksaan untuk menguji kepatuhan pemenuhan kewajiban perpakakanperpajakan. 

Selain itu, bagi DJP juga dapat ikut mengurangi beban administrasi (cost of administration), sama juga seperti waktu, tenaga, dan biaya. Seiring dengan upaya Pembaruan Sistem Inti Administrasi Perpajakan (PSIAP) sebagai wujud kelanjutan reformasi perpajakan, . 

Harapannya, diharapkan Diharapkan suatu saat dapat dengan mudah mengetahui kesesuaian (match) isi SPT dengan ketentuan dan data DJP untuk Wajib wajib Pajak pajak yang patuh, . sehingga Sehingga dapat dengan cepat juga bisa mengalihkan atau fokus kepada Wajib wajib Pajak pajak nakal dan berupaya melakukan penghindaran pajak.

Kepatuhan Administrasi dan Pidana Perpajakan

Di dalam ketentuan yang ada dalam UU KUPSebagaimana UU KUP, dimungkinkan bagi Dirjen Pajak untuk menetapkan jumlah pajak yang terutang, jika terdapat bukti jumlah pajak yang terutang menurut SPT tidak benar. DJP juga memiliki kewenangan untuk mendapatkan data dan informasi dari instansi, lembaga, asosiasi, dan pihak lainnya (ILAP). Hal ini Ssebagaimana Peraturan Pemerintah Nomor 31 Tahun 2012.

Sedikitnya data dari , DJP memiliki kewenangan untuk mendapatkan data dan informasi dari instansi, lembaga, asosiasi, dan pihak lainnya (ILAP). Total 80 negara, 69 instansi, dengan 337 jenis data, yang meliputi: data transaksi, data identitas, data perijinan, dan data yang sifatnya nontransaksional., telah dihimpun oleh DJP. Data Iini diperoleh dan digunakan DJP untuk menggali potensi perpajakan, membangun basis data, dan analisais potensi dan risiko. 

Ditambah lagi, Selain itu, sejak tahun 2017 sudah dimulainya  dengan pemanfaatan AEOI (Automatic Exchange Of Information). AEOI sendiri merupakan  sistem yang mendukung adanya pertukaran informasi rekening wajib pajakWajib Pajak antar negara. pada Pada, pada waktu tertentu, secara periodik, sistematis, dan berkesinambungan dari negara sumber penghasilan atau tempat menyimpan kekayaan, kepada negara residen wajib pajakWajib Pajak. 

Terhitung Ssampai dengan April 2021, terdapat 108 negara/yurisdiksi partisipan yang akan mengirimkan data atas wajib pajakWwajib Ppajak di negara-negara terkait secara otomatis kepada Indonesia. Sebagai timbal baliknya, Sementara itu, terdapat 87 yurisdiksi tujuan pelaporan yang disampaikan pemerintah Indonesia.

Tentunya, pemanfaatan data dan informasi yang diperoleh akan dimanfaatkan dalam rangka kegiatan pengawasan maupun penegakan hukum lainnya untuk guna memastikan kesesuaian antara SPT yang disampaikan oleh Wajib wajib Pajak pajak dengan data yang sebenarnya. 

Kegiatan penegakan hukum pajak sendiri dapat dibagi dua, . yang pPertama, untuk menguji kepatuhan hukum administrasi, berupa: kegiatan pemeriksaan, keberatan, banding, dan penagihan pajak. Yang kKedua,,  penegakan hukum pidana,, yaitu kegiatan pemeriksaan bukti permulaan yang kedudukannya sama dengan kegiatan penyelidikan, dan penyidikan TPPtindak pidana perpajakan (TPP). 

Kegiatan pemeriksaan yang dilakukan oleh DJP memiliki dua tujuan utama,, yaitu menguji kepatuhan pemenuhan kewajiban perpajakan dan tujuan lain. Sementara pada saat dilakukan pPemeriksaan kepada Wajib wajib Pajak pajak dengan tujuan menguji kepatuhan pemenuhan kewajiban perpajakan, atas kegiatan tersebut dapat menghasilkan SKP untuk menetapkan jumlah pajak terutang yang masih harus dibayar oleh Wajib wajib Pajakpajak. Sementara itu, Selain itu, jika dalam kegiatan pemeriksaan ditemukan adanya indikasi TPP dapat diusulkan untuk dilakukan pemeriksaan bukti permulaan. 

Atas SKP yang diterbitkan DJP, Wajib wajib Pajak pajak mempunyai hak untuk mengajukan upaya hukum atas sengketa materinya, yaitu keberatan yang prosesnya masih di DJP. Selanjutnya,, dari putusan keberatan yang terbit masih dapat diajukan permohonan banding kepada Pengadilan Pajak. 

Meskipun putusan banding Pengadilan Pajak bersifat inkrah dan dapat dilakukan penagihan jika masih terdapat pajak terutang yang masih harus dibayar, . namun Namun dari putusan banding tersebut masih dapat diajukan peninjauan kembali ke Mahkamah Agung oleh para pihak sebagai upaya hukum luar biasa.

Sementara jika pada saat pemeriksaan terdapat indikasi TPP dapat diusulkan pemeriksaan bukti permulaan. Kegiatan pemeriksaan bukti permulaan adalah Pemeriksaan pemeriksaan yang dilakukan untuk mendapatkan Bukti bukti Permulaanpermulaan, yaitu keadaan, perbuatan, dan/atau bukti berupa keterangan, tulisan, atau benda yang dapat memberikan petunjuk adanya dugaan kuat bahwa sedang atau telah terjadi suatu TPP yang dilakukan oleh siapa saja yang dapat menimbulkan kerugian pada pendapatan negara. Tindak lanjut dari pemeriksaan bukti permulaan dapat diusulkan untuk dilakukan penyidikan, yaitu serangkaian tindakan yang dilakukan oleh penyidik untuk mencari serta mengumpulkan bukti. yang dDengan bukti itu membuat terang TPP yang terjadi serta menemukan tersangkanya. Selanjutnya, proses penyidikan, penuntutan, dan persidangan serta putusan hakim mengacu pada Kitab Undang-Undang Hukum Acara Pidana atau KUHAP.

Yang menarik di sini, baik kegiatan pemeriksaan dengan menghasilkan SKP dan akan dapat diuji di Pengadilan Pajak maupun penegakan hukum pidana yang akan diuji melalui peradilan umum, . keduaKeduanya-duanya memberikan syarat minimal dua kecukupan bukti untuk memutuskan. Pada UU Pengadilan Pajak disebutkan bahwa Hakim menentukan apa yang harus dibuktikan, beban pembuktian beserta penilaian pembuktian dan untuk sahnya pembuktian diperlukan paling sedikit 2 (dua) alat bukti dari alat-alat bukti berupa: (a) surat atau tulisan; (b) keterangan ahli; (c) keterangan para saksi; (d) pengakuan para pihak; dan/atau (e) pengetahuan Hakim. Sementara itu berdasarkan KUHAP, hHakim tidak boleh menjatuhkan pidana kepada seseorang kecuali apabila dengan sekurang-kurangnya dua alat bukti yang sah ia memperoleh keyakinan bahwa suatu tindak pidana benar-benar terjadi dan bahwa terdakwalah yang bersalah melakukannya. Alat-alat bukti yang sah meliputi: (a) keterangan saksi; (b) keterangan ahli; (c) surat; (d) petunjuk; dan/atau (e) keterangan terdakwa.

Hal ini menunjukkan bahwa baik Pemeriksa Pajak maupun Penyidik Pegawai Negeri Sipil (PPNS) Pajak (untuk rangkaian kegiatan pemeriksaan bukti permulaan dan penyidikan TPP hanya dapat dilakukan oleh PPNS) pada saat melaksanakan kegiatannya harus dapat mendukung paling sedikit atau sekurang-kurangnya dua alat bukti yang dapat meyakinkan hakim dalam rangka mengambil keputusan. Meskipun kedua kegiatan tersebut di ranah dua peradilan yang berbeda. Satu sisi penegakan hukum administrasi., sisi Sisi yang lain adalah penegakan hukum pidana.

TPP sesungguhnya telah tertuang di dalam pasal 38, 39, dan 39A UU KUP masing-masing dengan konsekuensi pemidanaan dan sanksi denda terkait. Dengan demikian unsur-unsur pidana yang harus dipenuhi meliputi pelaku, keadaan, perbuatan, dan kerugian pada pendapatan negara. Sementara untuk kegiatan pemeriksaan dengan menghasilkan SKP, sebagaimana pasal 31 ayat (3) UU KUP, apabila dalam pelaksanaan pemeriksaan Wajib wajib Pajak pajak tidak memenuhi kewajiban sebagaimana dimaksud dalam Pasal 29 ayat (3), yaitu:

1. memperlihatkan dan/atau meminjamkan buku atau catatan, dokumen yang menjadi dasarnya, dan dokumen lain yang berhubungan dengan penghasilan yang diperoleh, kegiatan usaha, pekerjaan bebas Wajib PajakWajib Pajak, atau objek yang terutang pajak;
2. memberikan kesempatan untuk memasuki tempat atau ruang yang dipandang perlu dan memberi bantuan guna kelancaran pemeriksaan; dan/atau 
3. memberikan keterangan lain yang diperlukan,

sehingga penghitungan penghasilan kena pajak dilakukan secara jabatan.

Apabila dikaitkan dengan TPP pada pasal 39 ayat (1) UU KUP, justru cakupan pasal 29 ayat (3) dimana Pemeriksa Pajak dapat menghitung penghasilan kena pajak secara jabatan, termasuk dalam bagian perbuatan pidana, karena rincian untuk pasal 39 ayat (1) yaitu setiap orang yang sengaja:

1. tidak mendaftarkan diri untuk diberikan Nomor Pokok Wajib PajakWajib Pajak atau tidak melaporkan usahanya untuk dikukuhkan sebagai Pengusaha Kena Pajak; 
2. menyalahgunakan atau menggunakan tanpa hak Nomor Pokok Wajib PajakWajib Pajak atau Pengukuhan Pengusaha Kena Pajak;
3. tidak menyampaikan Surat Pemberitahuan;
4. menyampaikan Surat Pemberitahuan dan/atau keterangan yang isinya tidak benar atau tidak lengkap;
5. menolak untuk dilakukan pemeriksaan sebagaimana dimaksud dalam Pasal 29;
6. memperlihatkan pembukuan, pencatatan, atau dokumen lain yang palsu atau dipalsukan seolah-olah benar, atau tidak menggambarkan keadaan yang sebenarnya;
7. tidak menyelenggarakan pembukuan atau pencatatan di Indonesia, tidak memperlihatkan atau tidak meminjamkan buku, catatan, atau dokumen lain;
8. tidak menyimpan buku, catatan, atau dokumen yang menjadi dasar pembukuan atau pencatatan dan dokumen lain termasuk hasil pengolahan data dari pembukuan yang dikelola secara elektronik atau diselenggarakan secara program aplikasi on-line di Indonesia sebagaimana dimaksud dalam Pasal 28 ayat (11); atau
9. tidak menyetorkan pajak yang telah dipotong atau dipungut,

sehingga dapat menimbulkan kerugian pada pendapatan negara.

Salah satu hal untuk menguji isi SPT dan/atau keterangan diperlukan upaya pada saat pemeriksaan maupun penyidikan untuk memperoleh dan membuktikan pembukuan, pencatatan, atau dokumen lain benar, atau menggambarkan keadaan yang sebenarnya. Baik Pemeriksa maupun PPNS Pajak ketika melakukan kegiatan tersebut, tentu mengarah pada proses pengumpulan alat-alat bukti yang nanti menjadi pertimbangan para Hakim hakim pada saat pengambilan keputusan. 

Tentu saja proses dan prosedur sesuai ketentuan yang berlaku dan diketahui dan dipahami oleh wWajib pPajak. Untuk tata cara pemeriksaan sudah diatur dalam Peraturan Menteri Keuangan (PermenkeuMK) nomor 17/PMK.03/2013 sebagaimana telah diubah terakhir dengan PMK nomor 18/PMK.03/2021dengan Permenkeu nomor 184/PMK.03/2015. Sementara tata cara pemeriksaan bukti permulaan TPP sudah diatur dalam Permenkeu nomor Nomor 239/PMK.03/2014. 

Jika berdasarkan perbuatan pidana yang tertuang dalam pasal Pasal 39 ayat (1) UU KUP, muncul pertanyaan apakah dapat ditemukan indikasi-indikasi yang mengarah ke TPP pada saat dilakukan pemeriksaan. Bahkan, apabila ada irisan dengan pasal Pasal 38 UU KUP atas kondisi kealpaan pun sepertinya harus ada penetapan dari peradilan umum terlebih dahulu untuk memastikan keadaan tersebut atau malah terdapat kondisi kesengajaan. 

Namun, sepertinya perlu ada penetapan parameter untuk memastikan suatu kegiatan pemeriksaan akan dihitung secara jabatan dan diterbitkan surat ketetapan pajak atau akan diusulkan untuk pemeriksaan bukti permulaan. Perbuatan pidana sudah ditentukan, . Nnamun, namun parameter seperti apa untuk menentukan indikasi adanya TPP dari hasil pemeriksaan. Dengan adanya parameter, seharusnya mendukung suatu sistem yang secara utuh dapat menggambarkan kepatuhan wWajib pPajak.  

Substansi yang terkandung dalam hukum pajak menampakkan atau memperlihatkan ciri khas sebagai bagian ilmu hukum yang merupakan hukum fungsional (functionale rechtsvakken) dengan fungsi mengatur pendapatan dan perekonomian negara/daerah. 

Untuk mencapai fungsi tersebut, hukum pajak mempunyai  instrumen berupa sanksi administrasi dan sanksi kepidanaan yang dapat diterapkan dalam penegakkannya. Instrumen tersebut dapat digunakan secara simultan terhadap wajib pajakWajib Pajak dan pejabat pajak yang tidak menaatinya. Penerapan sanksi administrasi dan/atau sanksi kepidanaan yang terkandung dalam hukum pajak membuktikan bahwa kepatuhan wajib pajakWajib Pajak maupun pejabat pajak sangat dibutuhkan agar dapat mengubah perilaku untuk tidak melakukan penghindaran pajak yang bertentangan dengan hukum pajak (M. Djafar Saidi, 2011)

Dengan adanya parameter yang standar yang memberikan detterent effect bagi lingkungan, dapat menjadi rujukan bagi pPemeriksa pPajak yang belum tentu pernah mendapatkan pendidikan PPNS. Rujukan untuk dapat menempatkan tingkat kepatuhan Wajib wajib Pajak pajak pada saat berinteraksi dalam kegiatan pemeriksaan untuk menjawab apakah pemeriksaan dilanjutkan dengan penerbitan SKP atau diusulkan untuk dilakukan pemeriksaan bukti permulaan. Tidak cukup berdasarkan keahlian yang dimiliki pPemeriksa., Ttetapi juga harus didukung sistem informasi yang memadai yang untuk dapat menggambarkan detil kepatuhan dari sejak wWajib pPajak mendaftarkan NPWP. Bagi PPNS pun juga akan lebih mendapatkan gambaran yang lebih detil bagaimana untuk menindaklanjuti proses pemeriksaan bukti permulaan hingga penyidikan.

Mendorong Kepatuhan Pemenuhan Kewajiban Perpajakan

Bagi wWajib pPajak dengan mengetahui adanya parameter kepatuhan yang standar di setiap upaya penegakan hukum pajak, . Ttentu akan memberikan dampak kepatuhan yang lebih baik. Karena kesadarannya juga akan terbentuk jika penanganan yang dilakukan DJP konsisten dan terarah. Setiap ekskalasi upaya hukum dari pengawasan, ditindaklanjuti dengan pemeriksaan,. kemudian Kemudian terdapat kemungkinan dilakukan pemeriksaan bukti permulaan dan penyidikan akan membuat wWajib pPajak berhitung sanksi apa yang akan dikenakan dan menjadi beban nyata wWajib pajak. Ditambah dengan kepercayaan dunia bisnis di lingkungan wWajib pPajak akan terpengaruh juga.

Sebagaimana diketahui bersama di dalam perubahan UU Perpajakan dengan UU Harmonisasi Peraturan Perpajakan (HPP) mempunyai semangat ultimum remedium., yaitu Hhingga tahap persidangan, wWajib pPajak diberikan kesempatan untuk mengembalikan kerugian pada pendapatan negara dengan membayar pokok pajak dan sanksi, sebagai pertimbangan untuk dituntut tanpa penjatuhan pidana penjara. Meskipun dibarengi dengan tambahan kewenangan bagi penyidik untuk melakukan pemblokiran dan/atau penyitaan harta kekayaan milik tersangka.

Sebenarnya terdapat beberapa fasilitas yang dapat dimanfaatkan wWajib pPajak pada saat proses pengawasan, pemeriksaan, pemeriksaan bukti permulaan, bahkan pada saat penyidikan. Selain terdapat penurunan sanksi juga diharapkan dilakukan dengan semangat voluntary atau kesukarelaan dari diri sendiri wWajib pPajak. 
Pada saat dilakukan pengawasan oleh DJP maupun tidak, atas pengisian SPT yang belum benar, lengkap, dan jelas, wWajib pPajak dapat membetulkan sendiri baik SPT Masa maupun tTahunan yang mengakibatkan utang pajak menjadi besar dengan diikuti besaran sanksi bunga dengan tarif yang ditetapkan Menteri Keuangan.
Pada saat dilakukan pemeriksaan sepanjang Surat Pemberitahuan Hasil Pemeriksaan (SPHP) belum disampaikan, wWajib pPajak dengan kesadaran sendiri dapat mengungkapkan dalam laporan tersendiri tentang ketidakbenaran pengisian SPT yang telah disampaikan sesuai dengan keadaan yang sebenarnya.
Pada saat dilakukan pPemeriksaan bBukti pPermulaan sepanjang mulainya pPenyidikan belum diberitahukan kepada pPenuntut uUmum melalui penyidik pejabat Polisi Negara Republik Indonesia, . Wajib pPajak dengan kemauan sendiri dapat mengungkapkan dengan pernyataan tertulis mengenai ketidakbenaran perbuatan pidananya.
Pada saat dilakukan pPenyidikan sepanjang perkara pidana tersebut belum dilimpahkan ke pengadilan  dan untuk kepentingan penerimaan negara, atas permintaan Menteri Keuangan, Jaksa Agung dapat menghentikan penyidikan TPP. Bahkan pelunasan masih dapat dilakukan dalam hal perkara pidana telah dilimpahkan ke pengadilan, terdakwa tetap dapat melunasi. Dengan semangat ultimum remedium penanganan perkara pidana di bidang perpajakan lebih mengedepankan pemulihan kerugian pada pendapatan negara daripada pemidanaan, .  Memberikan kesempatan terdakwa untuk melunasi jumlah kerugian pada pendapatan negara.

Dengan demikian atas semangat penegakan hukum pajak (enforced tax compliance) pada setiap tingkat upaya hukum pun masih memberikan ruang untuk wWajib pPajak secara sukarela  untuk melakukan pembetulan SPT, pengungkapan ketidakbenaran pengisian SPT, maupun mengungkapkan ketidakbenaran perbuatan pidananya, atau dapat dsebut  (voluntary disclosure). Jadi, kepatuhan itu jika dapat disadari lebih awal oleh Wajib Pajak tentu saja akan jauh lebih murah beban dan biayanya dibandingkan dengan ketidakpatuhan. Jangan sampai kesadaran Wajib Pajak baru terjadi pada saat proses penegakan hukum paling akhir, yaitu dikenakan dengan sanksi tertinggi sebesar empat kali lipat.